109.1. Налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующими органов, Которые привели к невыполнение или ненадлежащему выполнению требований, установленных этим Кодексом и вторым законодательством, контроль за соблюдением которого возложенных на контролирующие органы.

109.2. Совершение налогоплательщиками, их должностным лицами и должностным лицами контролирующем органов нарушений законов по вопросам налогообложения и нарушений требований, установленных вторым законодательством, контроль за соблюдением которого возложенных на контролирующие органы, влечет за собой ответственность, предусмотренную этим Кодексом и другими законами Украины.

Комментарий

1. Статья 109 Кодекса определяет налоговое правонарушение как основание юридической ответственности, предусмотренной этим Кодексом и другими законами Украины за такое правонарушение. При этом, согласно нормы этой статьи налоговое правонарушение НЕ является Единственным основанием такой ответственности, и наоборот, по налоговое правонарушение может применяться Не только финансовая ответственность.

2. Нарушение правовых норм могут быть классифицированы по различным критериям, но Наиболее распространенной является классификация по виду правовой нормы, нарушается, и по отрасли права, регулирующей ответственность за Определенный тип правонарушений. Так выделяются административные и дисциплинарные проступки, уголовные преступления и гражданско-правовые деликты. Несколько иные критерии законодатель употребляет для выделение налогового правонарушения. Ведь в согласовании с пунктом 109.1 Налоговым нарушением признается нарушение норм как НКУ, так и норм второго законодательства Украины. При этом, по налоговое правонарушение может быть применена в согласовании с п. 109.2 этой статьи как взыскание, предусмотренное настоящим Кодексом, так и предусмотрено другими нормативно-правовыми актами.

3. Обычно, определяя Определенный вид правонарушения, законодатель Приводит его основные и Неотъемлемой 'емкие признаки, отличающие его от других видов правонарушений. В соответствии со статьей 109 НКУ следующими признаками являются противоправность, наказуемость и совершения его определенными кругом субъектов "объектов.

4. Налоговый кодекс Украины НЕ выделяет такие признаки налогового правонарушения как общественная вредность и виновность.

Общественная вредность на законодательном уровне не определяется как признак правонарушений. Однако, представители юридической науки приходят к согласию Относительно того, что ниже степень общественной опасности можно условно, для отделения признаков преступления от признаков других правонарушений, назвать общественной вредности. Налоговое правонарушение, как и, например, административный проступок, посягает на важные для государства общественные отношения, нарушение которых является вредным для государства и общества в целом. Именно посягательство на общественные отношения, потенциальный вред, Который правонарушение может им нанести, и находит свое выражение в таком признаке всех непреступных правонарушений, как общественная вредность.

Невключение виновности в состав признаков налогового правонарушения представляется как своеобразный признак направлен развития фискально и деликатно законодательства. Очевидно, с точки зрения законодателя, презумпция невиновности, провозглашенная статьей 62 Конституции Украины, а также принципы субъект объективного отношения к вине и индивидуализации наказания не имеют распространяться на случаи применения финансовой ответственности. Представляется, что распространение такого подхода может привести к массовым нарушениям прав человека и в конце концов - разрушение теории юридической ответственности вообще.

5. Противоправность как признак налогового правонарушения является оценкой законом общественной вредности деяния. Иными словами, противоправность следует понимать как юридический выражение вредности. Противоправность налогового правонарушения означает, что оно является деянием, которое привело к невыполнения или ненадлежащему выполнению требований, установленных НК Украины и вторым законодательством, контроль за соблюдением которого возложенных на контролирующие органы. Анализ этой формулировки позволяет сделать вывод, что противоправность налогового правонарушения характеризуется НЕ тем, что правонарушения нарушает определенные правовые нормы, в 'объединены по принадлежности к определенной отрасли, правового института, или установление определенными актом законодательства. Зато налоговое правонарушение характеризуется нарушением норм, контроль за соблюдением которых возлагается на определенных субъектов 'объектов властных полномочий - контролирующие органы.

Такими органами в согласовании с п. 41.1 Кодекса являются органы гос налоговой службы - по налогам, взимаемых в бюджеты и государственные целевые фонды, и Относительно законодательства, контроль за соблюдением которого возлагается на органы гос налоговой службы, а также таможенные органы - Относительно пошлины, акцизного налога, налога на добавленную стоимость, других налогов, Которые согласно налоговому законодательству взыскиваются при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или территорию специальной таможенное зоны или вывоза (пересылки) товаров и предметов с таможенное территории Украина или территории специальной таможенное зоны.

Определить круг правовых норм, на которые посягает налоговое правонарушение дозволит анализ специального законодательства, регулирующего компетенцию указанных органов. Итак, на Государственную налоговую службу в Украине, в том числе, возлагается осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (Ctrl 'обязательным платежам), а также неналоговых доходов, установленных законодательством (ст. 2 Закона Украины " О гос налоговой службе в Украине ", с изменениями и дополнениями по состоянию на 02.12.2010) ¹ .

На таможенные органы статьей 11 Таможенного кодекса Украины ² возлагается, в частности, контроль за соблюдением законодательства Украины по вопросам таможенного дела, осуществление таможенного контроля, контроль за соблюдением правил перемещения валютных ценностей через таможенную границу Украины.

____________
¹ Ведомости Верховного Совета УССР (ВПР), 1991, N 6, в. 37

² Информация верховной рады Украины (ВВР), 2002, N 38 - 39, ст. 288

6. Общий признак наказуемосты в теории юридической ответственности означает, что, если законодательством не предусмотрена мэра ответственности за нарушение правовой нормы, такое деяние НЕ является наказуемым и к нарушителю быть не может быть применен один из видов юридической ответственности. Анализ законодательных актов, регулирующих другие виды юридической ответственности, позволил теории права определить наказуемость как предусмотренную законодательством возможность применения ответственности. Норма статьи 109.2 НК Украины сформулирован более императивно. Наказуемость согласовании с ней означает Не только возможность применения установленной санкции, а обязанность 'Обязательна ее применения за совершение налогового правонарушения. Такое более жесткая формулировка н 'связи между правонарушением и санкцией является проявлением общих тенденций формирования налогового законодательства, и в частности, финансовой ответственности на принципах в 'объективного отношения к вине и применения санкций, несмотря на определение виновности лица в совершении правонарушения.

Другой особенностью наказуемосты как признаки налогового правонарушения является то, что за налоговое правонарушение может применяться юридическая ответственность, определенная Не только Налоговым кодексом, но и другими актами законодательства. Это является серьезной новеллой в законотворчество, так как ранее признак наказуемосты жестко эт 'связывалась с санкциями, установленными определенными отраслями права или правовыми институтами. Обоснованность введения таких механизмов НКУ вызывает определенные сомнения, особенно, Учитывая, что конституционный принцип определения санкций за совершение правонарушений исключительно законом не распространяется на финансовую ответственность и налоговые правонарушения. Учитывая особенности ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрены в комментариях к этой Главы, можно предположить, что Указанные новации могут привести к необоснованным расширению правовых источников финансовой ответственности и увеличения штрафов.

7. Еще одной признаком налогового правонарушения является совершение его определенными субъект объектом ответственности, Которым в согласовании с п. 109.1 являются налогоплательщики, налоговые агенты, и/или их должностные лица, а также должностные лица контролирующем органов. Вместе с тем, предприятие 'объект налогового правонарушения является и элементом его состава. Поэтому представляется целесообразным НЕ рассматривать субъект объектно состав правонарушения как его признак в отдельности, а перейти к общего анализа состава налогового правонарушения.

Теория ответственности разделяет субъектов 'Объектов почти всех видов правонарушений на общие и специальные. Общие субъект объекты это такие, признаки которых соответствуют общим требованиям (признакам), относящиеся ко всем субъект объектов типа правонарушения. Сб 'объектом налогового правонарушения могут быть и физические и юридические лица, их Обособленные подразделения - налогоплательщики, а также и представители государства - должностные лица контролирующем органов. Однако анализ статей Налоговый кодекс Украины позволяет найти признак, их объект объединяет, - Это возложение на них обязанности "связей, установленных настоящим Кодексом и вторым законодательством, контроль за соблюдением которого возложенных на контролирующие органы. Кроме того, можно утверждать, что эти лица являются участниками налоговых правоотношений. Итак общим субъект объектом налогового правонарушения является лицо - Участник налоговых правоотношений, за исключением контролирующем органов, на которую Налоговым кодексом Украины и вторым законодательством, контроль за соблюдением которого возложенных на контролирующие органы, возлагаются Соответствующие обязанности 'связки в сфере налогообложения.

Другой общепризнанный вид субъект объектов правонарушения - специальный. Специальными обычно называют субъект объектов, на которых распространяется кроме общих еще и определенная специальная признак, и обусловливает особенности их юридической ответственности. Их виды, собственно, и определенные п. 109.1 Кодекса.

Одним из ЭТИХ Специальных субъект объектов являются налогоплательщики - Физические лица (резиденты и нерезиденты Украины), юридические лица (резиденты и нерезиденты Украины) и их Обособленные подразделения, Имеют, получают (передают) в 'Объекты налогообложения или осуществляют деятельность (операции), является объект объектом налогообложения согласно этому Кодексу или Налоговым законам, и на которых возложенных обязанность 'Связь по уплате налогов и сборов согласно этому Кодексу (ст. 15 НКУ). Каждый из налогоплательщиков может быть налогоплательщиком по одному или нескольким налогами и сборами.

Вторым специальными субъект объектом являются налоговые агенты. В соответствии со статьей 18 НКУ Налоговым агентом признается лицо, на которое этим Кодексом возлагается обязанности 'Связь по исчислении, удержанию из доходов, Которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику, и перечислению налогов в Соответствующий бюджет от имени и за счет средств налогоплательщика. Налоговые агенты приравниваются к налогоплательщикам и Имеют права и выполняют обязанности 'Связки, установленные настоящим Кодексом для плательщиков налогов.

Согласно формулировке п. 109.1 одним из Специальных субъектов 'объектов налогового правонарушения являются должностные лица контролирующем органов. Однако, согласно статьи 110 НКУ они НЕ входят в круг лиц, привлекаемых к ответственности за совершение правонарушений, а анализ норм Главы 11 доказывает, что ни одного правонарушения, за которое они могли бы нести ответственность, в этой главе не предусмотрено. С одной стороны, очевидно несоответствие между нормами настоящей главы. С другой - это яркое проявление современных тенденций развития налогового законодательства. Показателен и тот факт, что законодатель не дает определения должностных лиц контролирующими органов. Однако, можно предположить, что ими являются работники контролирующем органов, в служебные полномочия которых относится обеспечение или контроль выполнения определенных правил, невыполнение или ненадлежащее выполнение которых является Налоговым правонарушением.

Характерной особенностью субъектов 'объектного состава налоговых правонарушений является то, что в составе Специальных субъектов' объектов можно выделить и Отдельные подвиды в зависимости от вида налога. Их можно назвать для удобства Особыми субъект объектами. Ими, в частности, являются налогоплательщики на прибыль предприятий (П. 14.1.165 НКУ), на доходы физических лиц (п. 14.1.166 НКУ), фиксированно сельскохозяйственного налога (п. 14.1.168 НКУ) налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц (п. 14.1.180 НКУ) и др..

Кроме указанных в Главе 11 НКУ можно найти выделение определенных особых субъектов 'объектов по признаку вида деятельности - банки, финансовые учреждения, самозанятые лица и др..

8. Вторым общим элементом состава налогового правонарушения является его объект объект, то есть правоотношения, на которые оно посягает. Общим в 'объектом налогового правонарушения являются правоотношения в сфере налогообложения, обязанность' связки участников которых урегулированы нормами налогов кодекса Украины и других актов законодательства, контроль за соблюдением которых возлагается на контролирующие органы. Это определение вытекает из формулировки правонарушения в пункте 109.1 НКУ. Можно выделить групповой объект объект правонарушения - круг однородных правоотношений - в 'объектов посягательства в зависимости от вида налога (например, налог на прибыль, на доходы физических лиц) или в зависимости от характера нарушенных обязанности 'связей (например, в взятие на учет).

9. Объ объективную сторону налогового правонарушения, в первую очередь, характеризует такой его элемент, как деяние в форме действия или бездействия. Деяния можно определить как активные действия, нарушающие нормы как Налоговый кодекс, так и других актов законодательства. Противоправные деяния правонарушителя в статьях Кодекса формулируются по-разному. Это и непредставлением в сроки и в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, неустранения нарушений, неуплата, несообщения, нарушение порядка и др..

Понятие повторности совершения налогового правонарушения Кодексом не определяется. Однако анализ отдельных составов позволяет сделать вывод, что повторность означает совершение правонарушения лицом, к которому в течение определенного периода времени были применены штрафы за аналогичное нарушение. Повторность преимущественно является квалифицирующими признаком налогового правонарушения.

В отличие от Некоторых других видов ответственности Налоговый кодекс не устанавливает умъ якшуючих и отягчающий обстоятельств.

Безусловно, каждое из налоговых правонарушений причиняет вред общественным отношениям, которая в отдельных случаях может иметь материальное выражение. Составы правонарушений, материальные последствия которых включаются нормой права в состав элементов объект Объективной стороны правонарушения, принято называть материальными. Анализ норм главы 11 Налоговый кодекс позволяет сделать вывод, что она НЕ устанавливает ответственность за правонарушения, в которых конкретно определяется материальный ущерб, как обязанность 'связной элемент состава, также не определяется нормами настоящей главы и размер материального ущерба. Такие материальные последствия правонарушения формулируются достаточно формально: Занижение сумм доходов, неудержании и/или неуплата (неперечисление) налогов; задержка уплаты суммы денежного обязательства 'Обязательства. Так что при применении ответственности за подавляющее большинство налоговых правонарушений не непременно "обязательно устанавливать наличие материального ущерба и причинно-следственная связь "связи между деянием и его негативными последствиями. При этом, даже если материальный ущерб определенными образом и предполагается как следствие налогового правонарушения, Кодекс не требует устанавливать ее размер.