Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

164.1. Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

164.1.1. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

164.1.2. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

164.1.3. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

164.2. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:

164.2.1. доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту);

164.2.2. суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору;

164.2.3. доходи від продажу об'єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової) власності, та прирівняні до них права, доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами), об'єкти права інтелектуальної промислової власності та прирівняні до них права (далі - роялті), у тому числі отримані спадкоємцями власника такого нематеріального активу;

164.2.4. частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 цього Кодексу;

164.2.5. дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу;

164.2.6. оподатковуваний дохід (прибуток), не включений до розрахунку загальних оподатковуваних доходів минулих податкових періодів та самостійно виявлений у звітному періоді платником податку або нарахований органом державної податкової служби згідно із цим Кодексом;

164.2.7. сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу, а також дохід, що становить позитивну різницю між сумою коштів, одержаною платником податку від фінансової установи після реалізації заставленого майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв'язку з невиконанням платником податку своїх зобов'язань за договором кредиту (позики), та сумою фактично сплачених платником податку зобов'язань за таким договором кредиту (позики), і сумою, що утримана фінансовою установою в рахунок компенсації своїх витрат/втрат (включаючи залишок непогашеної платником податку суми фінансового кредиту) згідно з таким договором. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації;

164.2.8. дохід у вигляді дивідендів, виграшів, призів, процентів (крім процентів, визначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41, дивідендів, визначених у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу, а також виграшів та призів у державну грошову лотерею в розмірах, передбачених у підпункті 165.1.46 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу);

164.2.9. інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу;

164.2.10. дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з цим розділом;

164.2.11. сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу;

164.2.12. кошти або майно (нематеріальні активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, які визначені обвинувальним вироком суду незалежно від призначеної ним міри покарання;

164.2.13. доходи, що становлять позитивну різницю між:

сумою коштів, отриманих платником податку внаслідок його відмови від участі в фонді фінансування будівництва, та сумою коштів, внесених платником податку до такого фонду, крім випадків, коли платник податку одночасно передає кошти, отримані з фонду фінансування будівництва, в управління тому самому управителю у той самий або інший фонд фінансування будівництва;

сумою коштів, отриманих платником податку від інших осіб внаслідок відступлення на їх користь права вимоги за договором про участь у фонді фінансування будівництва (у тому числі, якщо таке відступлення здійснено на підставі договору купівлі-продажу), та сумою коштів, внесених платником податку до такого фонду за цим договором;

164.2.14. дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім:

а) сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди, а також шкоди життю та здоров'ю;

б) відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання;

в) пені, що сплачується на користь платника податку за рахунок бюджету (цільового страхового фонду) внаслідок несвоєчасного повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або інших сум бюджетного відшкодування;

г) суми втрат, заподіяних платнику податку актами, визнаними неконституційними, або незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів, що здійснюють оперативно-розшукову діяльність, органів досудового розслідування, прокуратури або суду, що відшкодовуються державою в порядку, встановленому законом;

ґ) виплати з державного бюджету, пов'язані з виконанням рішень закордонних юрисдикційних органів, у тому числі Європейського суду з прав людини, прийнятих за наслідками розгляду справ проти України.

Дія цього підпункту не поширюється на оподаткування сум страхових виплат, страхових відшкодувань і викупних сум за договорами страхування;

164.2.15. сума страхових виплат, страхових відшкодувань, викупних сум або пенсійних виплат, що сплачуються платнику податку за договорами довгострокового страхування життя (у тому числі за договорами страхування довічних пенсій) та недержавного пенсійного забезпечення, за договорами пенсійного вкладу, договорами довірчого управління, укладеними з учасниками фондів банківського управління, у випадках та розмірах, визначених підпунктом 170.8.2 пункту 170.8 статті 170 цього Кодексу;

164.2.16. сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються:

а) особою-резидентом, що визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами;

б) одним з членів сім'ї першого ступеня споріднення платника податку;

в) роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя або недержавного пенсійного забезпечення платника податку, якщо така сума не перевищує 15 відсотків нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) або сплачується пенсійний внесок, внесків до фондів банківського управління, але не більш як п'яти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків;

164.2.17. дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:

а) вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;

б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.

Додатково до винятків, передбачених підпунктом "а" цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із розділом III цього Кодексу, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для інвалідів, у тому числі які призначені для участі інвалідів в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів;

в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув'язненими.

Під терміном "послуги домашнього обслуговуючого персоналу" розуміються послуги з побутового обслуговування фізичної особи, членів її сім'ї або від імені чи за їх дорученням будь-якої третьої особи, включаючи ремонт або спорудження об'єктів рухомого чи нерухомого майна, що належить таким особам або використовується ними;

г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;

ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу);

д) суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації;

е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.

Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті;

164.2.18. дохід, отриманий платником податку за зданий (проданий) ним брухт чорних та/або дорогоцінних металів, крім доходу, отриманого за брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України.

Під час виплати доходів за зданий (проданий) платником податку брухт чорних та/або дорогоцінних металів особа, яка його закуповує, вважається податковим агентом та зобов'язана утримати податок із суми такої виплати за ставкою, встановленою цим розділом;

164.2.19. інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

164.3. При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

164.4. Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

164.5. Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К - коефіцієнт;

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

У такому самому порядку визначаються об'єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

164.6. Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

При нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) база оподаткування визначається як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Коментар:

1. Коментована стаття містить основні вимоги щодо формування бази оподаткування по податку на доходи фізичних осіб.

Базою оподаткування є вартісний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання платника податку. Базою оподаткування для податку з доходів фізичних осіб є чистий річний оподатковуваний дохід. Чистий річний оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом та податковою знижкою (податкова знижка розраховується за правилами ст. 166 ПК), отриманою платником податку за підсумками податкового звітного року.

2. В статті 164 ПК визначено засади формування:

1) загального оподатковуваного доходу,

2) загального місячного оподатковуваного доходу

3) загального річного оподатковуваного доходу.

Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Сукупність оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку протягом звітного податкового місяця складає загальний місячний оподатковуваний дохід.

Відповідно до пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164загальний річний оподатковуваний дохід включає:

загальні місячні оподатковувані доходи;

іноземні доходи;

доходи, отримані фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності (згідно із статтею 177 ПК);

доход, отримані фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність (згідно із статтею 178 ПК).

В ст. 164 ПК законодавець не називає в складі загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку в результаті прийняття ним спадщини чи дарунку. Однак, аналіз положень ст. 174 ПК, якою врегульовано порядок оподаткування зазначених доходів, дає підстави стверджувати, що дохід, отриманий платником податку в результаті прийняття ним спадщини чи дарунку включається спадкоємцями до складу загального річного доходу платника податку і зазначається в річній податковій декларації (п. 174.3 ст. 174 ПК).

Загальний річний оподатковуваний дохід визначається в першу чергу для осіб, які подають за підсумками звітного податкового року річну податкову декларацію.

3. При формуванні загального оподатковуваного доходу слід виходити із вимог не тільки статті 164, а і 165 ПК. Якщо в пункті 164.2 статті 164 ПК закріплено перелік доходів, які підлягають оподаткуванню в складі загального місячного чи річного оподатковуваного доходу, то ст. 165 містить перелік доходів, які не будуть включатись до оподатковуваного доходу.

Перелік доходів, закріплений в ст. 164 ПК, не є вичерпним, про що зроблено застереження в підпункті 164.2.18 пункту 164.2 статті 164 ПК "до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу". Дане твердження дає підстави вивести наступне правило. Дохід, який не знайшов підтвердження в статті 165, як такий що виключається з оподатковуваного доходу, потенційно розглядається як складова бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

4.Основним видом доходу, який розглядається в складі як загального місячного, так і річного оподатковуваного доходу є дохід у вигляді заробітної плати, нарахованої (виплаченої) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 п. 164.1 ст. 164). З метою оподаткування відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК під поняттям "заробітна плата" розуміють - основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

При формуванні бази оподаткування враховується не вся сума нарахованої заробітної плати. Згідно з правилом, викладеним в п. 164.6 ст. 164 ПК:

оподатковувана частина заробітної плати = заробітна плата - сума єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (Закон України від 8 липня 2010 р. "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування") - внески до Накопичувального фонду (будуть враховуватись після прийняття відповідних законодавчих актів щодо Накопичувального фонду) - обов'язкові страхові внески до недержавного пенсійного фонду (у випадках, передбачених законом, якщо внески сплачувались за рахунок заробітної плати працівника) - податкова соціальна пільга (нарахована відповідно до вимог ст. 169 ПК).

5. В пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 передбачено в складі оподатковуваного доходу дохід у вигляді дивідендів, виграшів, призів, процентів. Відповідно до п. 1 Розділу XIX "Прикінцеві положення" цей підпункт в частині включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, вклад (депозитний) до небанківських фінансових установ згідно із законом або на депозитний (ощадний) сертифікат, набуде чинності з 1 січня 2015 року.

6. До бази оподаткування включаються і доходи, отримані в не грошовій формі. Для визначення бази оподаткування, вартість такого доходу обчислюється,

1) виходячи із звичайних цін, та

2) із урахуванням коефіцієнта

К = 100 : (100 - Сп),

де К-коефіцієнт, а Сп - ставка податку.

Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Звичайна ціна повинна бути розрахована за правилами, викладеними в ст. 39 ПК. Однак слід враховувати, що зазначена норма набуде чинності з 1 січня 2013 року (відповідно до п. 1 Розділу XIX "Прикінцеві положення").