123.1. У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного возмещения и/или от ' отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 настоящего Кодекса, - влечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства ' Обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства ' Обязательства по этому налогу, уменьшения суммы бюджетного возмещения - влечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства ' Обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

123.2. Использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязанность ' обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи, - влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (Ctrl ' обязательным платежам), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.

Комментарий :

1. Пункт 123.1 этой статьи Кодекса устанавливает ответственность за отдельные нарушения установленного порядка налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Данная статья не устанавливает ограничений относительно субъектов ' объектного состава этого правонарушения.

Привлекает особое внимание формулировка о ' объективной стороны правонарушения. Ведь она сформулирована как самостоятельное определение сумм налогового обязательства ' Обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения от ' отрицательного значения ' объекта налогообложения налогом на прибыль или от ' отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость именно контролирующим органом. Иными словами, согласно этой формулировки правонарушения налогоплательщика заключается не в его деяниях, а в действиях контролирующего органа. Не отрицая против необходимости обеспечения выполнения налогоплательщиками своей обязанности ' связи самостоятельно исчислять сумму налогового и/или денежного обязательства ' Обязательства и/или пени и указывать его в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете, который подается контролирующему органу в сроки, установленные настоящим Кодексом (п. 54.1 НКУ), хотелось бы заметить, что такое определение деяния правонарушителя недопустимо, ведь не может налогоплательщик отвечать за действия других лиц, тем более если эти лица являются контролирующими органами.

Итак, о ' объективная сторона этого правонарушения состоит в нескольких эт ' связанных между собой последовательных действиях.

а) суб ' объектом первого из них налогоплательщик:

- который подал в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию или

- данные проверок результатов деятельности такого плательщика налогов свидетельствуют о занижении его налоговых обязательств ' язань, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах, или

- данные проверок относительно содержания налогов у источника выплаты, в том числе налогового агента, свидетельствуют о нарушении правил начисления, удержания и уплаты в соответствующие бюджеты налогов и сборов, предусмотренных настоящим Кодексом, в том числе налога на доходы физических лиц таким налоговым агентом или

- результаты таможенного контроля, полученные после окончания процедуры таможенного оформления и выпуска товаров, свидетельствуют о занижении или завышении налоговых обязательств ' язань, определенных налогоплательщиком в таможенных декларациях.

При этом три из четырех указанных деяний сформулированы не как действия, совершенные плательщиком, а как действия, выявленные налоговым органом, а значит в их совершении в качестве основания ответственности участвуют и налоговые органы.

б) Сб ' объектом второго деяния является контролирующий орган:

- который самостоятельно определил суммы денежных обязательства ' язань , уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения от ' отрицательного значения ' объекта налогообложения налогом на прибыль или от ' отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, предусмотренных настоящим Кодексом или другим законодательством.

В совершении этого деяния налогоплательщик вообще не принимает никакого участия.

Штраф за данное правонарушение применяется в размере 25 процентов суммы начисленного налогового обязательства ' Обязательства, неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы от ' отрицательного значения ' объекта налогообложения налогом на прибыль или от ' отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость

2. Части вторая и третья пункта 123.1 НКУ определяют два квалифицированные составы правонарушения, предусмотренного частью первой настоящего пункта. Такой квалифицирующим признаком является совершение тех же действий в течение 1095 дней повторно, а также третий и более. Штраф за совершение правонарушения повторно установлен в двойном размере, а за совершение правонарушения третий и более - в тройном размере штрафа, предусмотренного за совершение такого правонарушения впервые.

3. Об ' объектом правонарушения, определенного п. 123.2, являются правоотношения в сфере использования налоговых льгот. Понятие, общие основания предоставления и общий порядок пользования налоговыми льготами установленный статьей 30 Кодекса. В частности, п. 30.9 определяет, что налоговая льгота предоставляется путем: а) налогового вычета (скидки) уменьшает базу к начислению налога и сбора б) уменьшение налогового обязательства ' Обязательства после начисления налога и сбора в) установления сниженной ставки налога и сбора г) освобождение от уплаты налога и сбора.

Сб ' объектом данного правонарушения могут быть как налогоплательщики, использующие льготы, так и их должностные лица. Вместе с тем ответственность по этому пункту наступает только для налогоплательщиков, ведь именно они должны платить в бюджет предусмотренную санкцию. Вряд ли такое расхождение между определением субъектов ' объекта правонарушения и личности, к которому применяется санкция, объясняется чем-то другим, чем несоблюдением правил законотворчества, что присуще не только этому пункту Кодекса.

Если налоговые льготы используются не по назначению, в соответствии п. 30.8 такие или несвоевременно возвращенные льготы возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины.

Льготы и их целевое назначение устанавливаются по каждому налогу нормами Кодекса. Так, например, статья 158 устанавливает освобождение от налогообложения налогом 80 процентов прибыли предприятий, полученной от продажи на таможенной территории Украины товаров собственного производства по перечню, установленному Кабинетом Министров Украины. При этом суммы средств, высвобожденных в связи ' связи с предоставлением налоговой льготы, направляются плательщиком налога увеличение объемов производства в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины.

Санкция за данное правонарушение сформулирована своеобразно. Она заключается в взыскании в бюджет суммы налогов, сборов (Ctrl ' обязательным платежам), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Исходя из формулировки, эта санкция носит не столько штрафной, сколько правовосстановительные характер, поскольку состоит в доплате в бюджет суммы льготы. Вместе с тем в результате неточности формулировки возникают несколько вопросов по ее применению. Во-первых, за период имеет плательщик уплатить эту санкцию - за период, в котором было допущено нецелевое использование льготы, или за весь период пользования льготой. Во-вторых, имеет ли оплатить эту санкцию в размере, соответствующем размеру льготы, которую использовали не по назначению, или в полном размере льготы, которой он пользовался. Можно предположить, что налоговые органы будут взимать эти суммы в максимально возможном, полном объеме. В таком случае эта санкция уже становится штрафной. Однако такой подход представляется весьма спорным.