Бюджетний кодекс України (БК України). Науково-практичний коментар.

1. До повноважень органів державного фінансового контролю з контролю за дотриманням бюджетного законодавства належить здійснення контролю за:

1) цільовим та ефективним використанням коштів державного бюджету та місцевих бюджетів (включаючи проведення державного фінансового аудита);

2) цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), одержаних під державні (місцеві) гарантії;

3) достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах при складанні планових бюджетних показників;

4) відповідністю взятих бюджетних зобов'язань розпорядниками бюджетних коштів відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі);

5) веденням бухгалтерського обліку, а також складанням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету;

6) станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудита у розпорядників бюджетних коштів.

2. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю, щомісячно надає Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України та центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної бюджетної політики, звіти про узагальнені результати контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Коментар:

1. Повноваження органів державної контрольно-ревізійної служби України за дотриманням бюджетного законодавства визначає цей Кодекс і Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 року N 2939-XII, із наступними змінами.

Головним завданням державної контрольно-ревізійної служби є здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяття зобов'язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності в міністерствах та інших органах виконавчої влади, в державних фондах, у бюджетних установах і у суб'єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують (отримували в періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно, виконанням місцевих бюджетів, розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому.

Державна контрольно-ревізійна служба складається з Головного контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійних управлінь в АРК, областях, містах Києві та Севастополі, контрольно-ревізійних підрозділів (відділів, груп) у районах, містах і районах у містах.

Особливий статус має Головне контрольно-ревізійне управління України, що діє на підставі Положення про Головне контрольно-ревізійне управління України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України N 884 від 27 червня 2007 року (із змінами, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України N 1053 від 3 грудня 2008 року). Основною функцією Головного контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійного управління в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, контрольно-ревізійних підрозділів (відділів, груп) у районах, містах і районах у містах є контрольно-ревізійна функція, яка полягає у проведенні у підконтрольних установах ревізій фінансово-господарської діяльності, використання і збереження фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильності визначення потреби в бюджетних коштах та взяття зобов'язань, стану і достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності; здійсненні державного фінансового аудиту виконання державних (бюджетних) програм, діяльності бюджетних установ, суб'єктів господарювання державного сектору економіки, а також інших суб'єктів господарювання, які отримують (отримували в періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно; здійсненні контролю за усуненням недоліків і порушень, виявлених під час проведення державного фінансового контролю.

Крім цього органи державної контрольно-ревізійної служби України здійснюють функції, передбачені Положенням про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України N 921 від 17 жовтня 2008 року.

До повноважень Головного контрольно-ревізійного управління України належить здійснення контролю за використанням політичними партіями коштів, виділених з Державного бюджету України на фінансування їхньої статутної діяльності. Крім того, Головне контрольно-ревізійне управління України проводить ревізії та перевірки фінансової діяльності щодо використання коштів, матеріальних цінностей та їх збереження, стану і достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності; проводить перевірки використання бюджетних коштів, отриманих на виконання державних програм, перевірки фінансово-господарської діяльності стосовно бюджетних позик, позик і кредитів, гарантованих коштами бюджетів, цільового використання дотацій та субсидій, інших бюджетних асигнувань, коштів державних цільових фондів, належного виконання державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів, що залишаються у розпорядженні суб'єкта господарювання у зв'язку з наданими пільгами за платежами до бюджетів; проводить відповідно до законодавства ревізії та перевірки використання і збереження державного та комунального майна, зокрема майна, яке передане у користування (п. 4 Положення про Головне контрольно-ревізійне управління України).

Указом Президента України N 817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" від 23 липня 1998 року (із змінами, внесеними згідно з Указами Президента N 1011/2000 від 22 серпня 2000 року та N 576/2004 від 25 травня 2004 року) державній контрольно-ревізійній службі надано право в межах компетенції проводити перевірки суб'єктів підприємницької діяльності стосовно бюджетних позик, позик та кредитів, гарантованих коштами бюджетів, цільового використання дотацій та субсидій, інших бюджетних асигнувань, коштів позабюджетних фондів, а також належного виконання державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів.

Законом України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" визначено два різновиди державного фінансового контролю - інспектування та державний фінансовий аудит. Чітко розмежовано нефіскальний контроль (державний фінансовий аудит) і фіскальне інспектування (у формі ревізії). Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Інспектування здійснюється у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.

Порядок проведення державною контрольно-ревізійною службою державного фінансового аудиту та інспектування встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Так, постановою Кабінету Міністрів України N 1017 від 10 серпня 2004 року (із змінами, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України N 361 від 25 березня 2006 року) затверджено Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм, який визначає механізм здійснення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм (аудит ефективності), що спрямований на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.

До підконтрольних суб'єктів у даному випадку відносяться всі юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми і форми власності та суб'єкти підприємницької діяльності - фізичні особи, які беруть участь у виконанні бюджетних програм.

Основними завданнями аудиту ефективності є: оцінка виконання результативних показників бюджетних програм; оцінка ефективності виконання бюджетних програм; виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру, які перешкоджають своєчасній, повній і якісній реалізації запланованих цілей; визначення ступеня впливу виявлених упущень і недоліків на реалізацію запланованих цілей; розроблення пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) підвищення ефективності використання бюджетних коштів.

Аудит ефективності проводиться шляхом аналізу: нормативно-правових актів, розрахунків та обґрунтувань, методичних документів, видань і публікацій щодо напряму діяльності в бюджетній програмі, стосовно якої проводиться аудит ефективності; результатів раніше здійснених контролюючими органами контрольних заходів; показників статистичної, фінансової та оперативної звітності; даних порівняння фактично досягнутих результативних показників виконання бюджетних програм із запланованими в динаміці за кілька років, а також з вітчизняним і зарубіжним досвідом за напрямом діяльності в бюджетній програмі, стосовно якої проводиться аудит ефективності, тощо; даних інтерв'ювання, анкетування, опитування громадян і збирання інформації від юридичних осіб.

Постановою Кабінету Міністрів України N 1777 від 31 грудня 2004 року (із змінами, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України N 361 від 25 березня 2006 року) затверджено Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ, що визначає механізм проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ, який спрямований на запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності.

Основним завданням фінансово-господарського аудиту є сприяння бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, складанні достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішнього фінансового контролю.

Під час проведення фінансово-господарського аудиту досліджуються первинні документи щодо операцій з коштами та майном, іншими активами і пасивами, ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та організація внутрішнього фінансового контролю.

Фінансово-господарський аудит включає: проведення протягом року моніторингу фінансової звітності бюджетної установи, у тому числі з використанням баз даних Державного казначейства; проведення у разі виявлення за результатами моніторингу фінансової звітності бюджетної установи ризикових операцій перевірки використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, правильності ведення бухгалтерського обліку, складання достовірної фінансової звітності; дослідження системи внутрішнього фінансового контролю, зокрема якості його організації; підготовку керівництву бюджетної установи пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень за результатами моніторингу її фінансової звітності та/або перевірки; відстеження усунення керівництвом бюджетної установи недоліків і порушень, виявлених за результатами моніторингу її фінансової звітності та/або перевірки; надання висновку про рівень достовірності фінансової звітності бюджетної установи, ступінь дотримання її посадовими особами законодавства з фінансових питань та повноту врахування пропозицій, внесених у ході фінансово-господарського аудиту.

Повноваження органів державної контрольно-ревізійної служби України щодо контролю за цільовим та ефективним використанням коштів державного та місцевих бюджетів спрямовані на запобігання нецільовому та неефективному використанню бюджетних коштів та запобігання порушенням бюджетного законодавства, їх виявлення.

Основними підставами для включення заходів з проведення державного фінансового аудиту та інспектування до планів контрольно-ревізійної роботи органів державної контрольно-ревізійної служби є: закони, акти та доручення Президента України, Кабінету Міністрів України, накази Мінфіну, які не потребують термінового виконання без включення до планів; звернення правоохоронних органів, юридичних і фізичних осіб з приводу проведення ревізій та перевірок, які можливо виконати у плановому порядку; пропозиції Рахункової палати, Мінфіну, Мінекономіки, Державної податкової адміністрації, Держмитслужби, Державного казначейства, прийняті ГоловКРУ до виконання; ініціатива, виявлена органами державної контрольно-ревізійної служби з урахуванням певних критеріїв (економічна та соціальна важливість питань, які обов'язково включаються до програм і планів дій Кабінету Міністрів України на відповідний період; значний обсяг фінансових потоків, інших державних ресурсів, що спрямовувалися на виконання бюджетних програм, утримання державних органів; публічна інформація про факти порушень і зловживань у фінансовій сфері та неефективного управління державним майном; ймовірність виникнення фінансових порушень, у тому числі внаслідок відсутності (низького рівня) внутрішнього фінансового контролю, правової неврегульованості економічної діяльності; періодичність проведення ревізій та перевірок у бюджетних установах відповідно до закону); ініціатива, виявлена підконтрольними установами та їх органами управління, прийнята ГоловКРУ до виконання (п. 7 Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України N 955 від 8 серпня 2001 року, із наступними змінами).

2. На підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Законом України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні", Положенням про Головне контрольно-ревізійне управління України та іншими нормативними актами, органи державної контрольно-ревізійної служби проводять перевірки цільового використання та своєчасного повернення кредитів (позик), наданих під державні (місцеві) гарантії.

Основною метою такої перевірки є контроль обґрунтованості надання гарантій для одержання кредитів (позик), цільового їх використання та своєчасності повернення.

При перевірці цільового використання та повернення кредитів слід керуватися постановою Кабінету Міністрів України N 23 від 6 січня 1999 року "Про заходи щодо здійснення контролю за цільовим та ефективним використанням іноземних кредитів, залучених державою або під державні гарантії" (із змінами, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України N 787 від 11 липня 2001 року).

Органи державної контрольно-ревізійної служби здійснюють перевірку в кілька етапів:

1) перевірка цільового використання іноземного кредиту;

2) перевірка стану повернення кредитних коштів (своєчасність повернення).

Під час першого етапу встановлюється форма, в якій отримано кредит (товарна чи грошова), і залежно від цього перевіряються відповідні документи, із яких робиться висновок щодо ефективності використання кредитних коштів, наводяться факти, що свідчать про неефективність їх використання.

Здійснюючи перевірку повернення кредитів, насамперед слід перевірити своєчасність повернення іноземних кредитів відповідно до умов договору і графіків виплат; повноту обліку сум заборгованості за кредитами і сплаченими процентами за користування кредитом на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Одночасно органи державної контрольно-ревізійної служби повинні встановити наявність платіжних доручень підприємства на перерахування в бюджет при заборгованості за кредитами. Під час здійснення такого контролю встановлюються причини затримання кредитів, правильність оформлення первинних документів, що дає змогу виявити порушення бюджетного законодавства.

3. Відповідно до статті 21 Бюджетного кодексу України Міністерство фінансів України за участю Міністерства економіки України, Національного банку України, а також головних розпорядників коштів державного бюджету складає прогноз Державного бюджету України на наступні за плановим два бюджетні періоди, який ґрунтується на Програмі діяльності Кабінету Міністрів України, прогнозних та програмних документах економічного та соціального розвитку, державних цільових програмах. Прогноз Державного бюджету України включає цілу низку індикативних прогнозних показників, виходячи з яких головні розпорядники коштів державного бюджету складають плани своєї діяльності (що включають заходи з реалізації інвестиційних програм (проектів)), які передбачають виділення відповідних бюджетних коштів. Достовірність визначення потреби у таких коштах і встановлюють органи державної контрольно-ревізійної служби.

Як і Державне казначейство України, Державна контрольно-ревізійна служба уповноважена також на здійснення контролю за відповідністю взятих бюджетних зобов'язань розпорядниками бюджетних коштів відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі, - детальніше про програмно-цільовий підхід див. ст. 20 БК України). Див. коментар до ст. 112 БК України.

4. Ст. 2 Закону України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" до основних завдань державної контрольно-ревізійної служби України, як вже зазначалося, відносить здійснення державного контролю за станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, бюджетних установах і у суб'єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів, або використовують (використовували у періоді, що перевіряється) державне чи комунальне майно.

Метою перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності є встановлення правильності організації бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, додержання методології обліку, своєчасності й повноти відображення в обліку і звітності здійснених операцій; попередження перекручення обліку і звітності; встановлення незаконних та проведених не за цільовим призначенням витрат і запобігання їм у подальшому.

5. Згідно ч. 3 ст. 26 коментованого Кодексу, розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах.

Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.

Внутрішнім аудитом є діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установ, поліпшення внутрішнього контролю.

Основні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділів внутрішнього аудиту визначаються Кабінетом Міністрів України. Натомість, контроль за станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту здійснюють органи державної контрольно-ревізійної служби України.

6. Однією з функцій Головного контрольно-ревізійного управління України і контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі є аналітична. Названі управління узагальнюють досвід проведення державного фінансового контролю, розробляють пропозиції щодо його вдосконалення. Узагальнюючи наслідки державного фінансового контролю, Головне контрольно-ревізійні управління України і контрольно-ревізійне управління в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі повідомляють про них органам законодавчої та виконавчої влади і, узагальнюючи досвід його проведення, поширюють його серед контрольно-ревізійних служб.

Узагальнені результати звітів про проведені перевірки у вигляді звітів про результати контролю за дотриманням бюджетного законодавства Головне контрольно-ревізійне управління України подає Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України та Міністерству фінансів України щомісячно. Це дає змогу проінформувати органи, яким належить головна роль у складанні, затвердженні й виконанні державного бюджету України, виробленні та реалізації державної бюджетної політики України, про факти порушення бюджетного законодавства, які виявлені органами державної контрольно-ревізійної служби.