Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

123.1. У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

123.2. Використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Коментар:

1. Пункт 123.1 цієї статті Кодексу встановлює відповідальність за окремі порушення встановленого порядку оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість.

Дана стаття не встановлює обмежень щодо суб'єктного складу цього правопорушення.

Привертає особливу увагу формулювання об'єктивної сторони правопорушення. Адже вона сформульована як самостійне визначення сум податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість саме контролюючим органом. Іншими словами, відповідно до цього формулювання правопорушення платника податку полягає не в його діяннях, а в діях контролюючого органу. Не заперечуючи проти необхідності забезпечення виконання платниками податків свого обов'язку самостійно обчислювати суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені та зазначати його у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом (п. 54.1 ПКУ), хотілося б зауважити, що таке визначення діяння правопорушника є неприпустимим, адже не може платник податків відповідати за дії інших осіб, тим більше якщо ці особи є контролюючими органами.

Отже, об'єктивна сторона цього правопорушення полягає в декількох пов'язаних між собою послідовних діяннях.

а) суб'єктом першого із них є платник податків:

- який не подав в установлені строки податкову (митну) декларацію або;

- дані перевірок результатів діяльності такого платника податків свідчать про заниження його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках, або

- дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом, або

- результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов'язань, визначених платником податків у митних деклараціях.

При цьому три із чотирьох зазначених діянь сформульовані не як діяння, вчиненні платником, а як діяння, виявлені податковим органом, а отже у їх вчиненні в якості підстави відповідальності беруть участь і податкові органи.

б) Суб'єктом другого діяння є контролюючий орган:

- який самостійно визначив суми грошових зобов'язань, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.

У вчиненні цього діяння платник податку взагалі не бере жодної участі.

Штраф за дане правопорушення застосовується в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість

2. Частини друга і третя пункту 123.1 ПКУ визначають два кваліфіковані склади правопорушення, передбаченого частиною першою цього пункту. Такою кваліфікуючою ознакою є вчинення тих самих дій протягом 1095 днів повторно, а також втретє та більше. Штраф за вчинення правопорушення повторно встановлений в подвійному розмірі, а за вчинення правопорушення втретє та більше - в потрійному розмірі штрафу, передбаченого за вчинення такого правопорушення вперше.

3. Об'єктом правопорушення, визначеного п. 123.2, є правовідносини в сфері використання податкових пільг. Поняття, загальні підстави надання та загальний порядок користування податковими пільгами встановлений статтею 30 Кодексу. Зокрема, п. 30.9 визначає, що податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору.

Суб'єктом даного правопорушення можуть бути як платники податків, які використовують пільги, так і їх посадові особи. Разом із тим відповідальність за цим пунктом настає лише для платників податків, адже саме вони мають сплачувати до бюджету передбачену санкцію. Навряд чи така розбіжність між визначенням суб'єкта правопорушення та особи, до якої застосовується санкція, пояснюється чимось іншим, ніж недодержанням правил законотворчості, що притаманне не тільки цьому пункту Кодексу.

Якщо податкові пільги використовуються не за призначенням, відповідно п. 30.8 такі чи несвоєчасно повернуті пільги повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.

Пільги і їх цільове призначення встановлюються щодо кожного податку нормами Кодексу. Так, наприклад, стаття 158 встановлює звільнення від оподаткування податком 80 відсотків прибутку підприємств, отриманого від продажу на митній території України товарів власного виробництва за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України. При цьому суми коштів, вивільнених у зв'язку з наданням податкової пільги, спрямовуються платником податку на збільшення обсягів виробництва в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Санкція за дане правопорушення сформульована своєрідно. Вона полягає в стягненні до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Виходячи з формулювання, ця санкція носить не стільки штрафний, скільки правовідновлювальний характер, оскільки полягає в доплаті в бюджет суми пільги. Разом із тим внаслідок неточності формулювання виникають декілька питань щодо її застосування. По-перше, за який період має платник сплатити цю санкцію - за період, в якому було допущено нецільове використання пільги, чи за весь період користування пільгою. По-друге, чи має платник сплатити цю санкцію в розмірі, відповідному розміру пільги, яку використали не за призначенням, чи в повному розмірі пільги, якою він користувався. Можна припустити, що податкові органи будуть стягувати ці суми в максимально можливому, повному обсязі. В такому випадку ця санкція вже стає штрафною. Однак такий підхід вбачається досить спірним.