Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

141.1. До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

141.2. Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

141.3. Проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті.

Коментар:

141.1. Коментована стаття передбачає порядок включення до складу витрат сум процентів, які сплачує платник податку у зв'язку із його борговими зобов'язаннями. За загальним правилом будь-які витрати, пов'язані із нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями, включаються до складу витрат підприємства з метою оподаткування. При цьому має бути доведеним факт їх виникнення (здійснення) у зв'язку із господарською діяльністю платника податків.

До складу витрат включаються проценти за будь-якими борговими зобов'язаннями - кредитами, позиками, депозитами та ін. Виключення складають фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Включенню до складу витрат підлягають усі витрати за процентами, сплаченими протягом звітного періоду.

Проценти виражають плату з користування грошовими коштами. П. 14.1.206 ПКУ визначає проценти як "дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. Різновидами процентів є: а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; б) платіж за використання коштів, залучених у депозит; в) платіж за придбання товарів у розстрочку; г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу); ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Поняття "боргові зобов'язання" прямо Податковим кодексом не визначається, і в літературних джерелах та нормативно-правових актах можна зустріти різні визначення цього терміна. Згідно визначення, яке дає Глосарій Коментарю до Податкового кодексу України, боргові зобов'язання - це зобов'язання, за якими покупець грошей має повернути продавцю отриману від нього суму грошових коштів і сплатити по ній обумовлений дохід у формі відсотка. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати" встановлює, що запозичення - позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки. Слід нагадати, що основна сума за борговими зобов'язаннями і сума процентів за ними підлягають оподаткуванню в різному порядку (більш детально про це див. коментар до ст. 153.4).

Цивільний кодекс України у ст. 509 дає поняття зобов'язання та підстави його виникнення: зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку. Зобов'язання виникають з підстав, встановлених статтею 11 цього Кодексу. В свою чергу, ст. 11 Цивільного кодексу України встановлює підстави виникнення цивільних прав та обов'язків: цивільні права та обов'язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов'язки. Підставами виникнення цивільних прав та обов'язків, зокрема, є: 1) договори та інші правочини; 2) створення літературних, художніх творів, винаходів та інших результатів інтелектуальної, творчої діяльності; 3) завдання майнової (матеріальної) та моральної шкоди іншій особі; 4) інші юридичні факти.

Крім того, цивільні права та обов'язки можуть виникати безпосередньо з актів цивільного законодавства; у випадках, встановлених актами цивільного законодавства, цивільні права та обов'язки виникають безпосередньо з актів органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим або органів місцевого самоврядування; у випадках, встановлених актами цивільного законодавства, цивільні права та обов'язки можуть виникати з рішення суду; у випадках, встановлених актами цивільного законодавства або договором, підставою виникнення цивільних прав та обов'язків може бути настання або ненастання певної події. [ЦКУ].

П. 141.1 містить виключення щодо включення до складу витрат фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку: протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку, такі кошти не включаються до складу витрат. Терміни, які вживаються у цьому пункті, розкриваються у нормативно-правових актах з питань бухгалтерського обліку.

Так, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати" встановлює, що фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Фінансові витрати визнаються: суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями); іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Кваліфікаційним активом згідно цього Стандарту є актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Собівартість кваліфікаційного активу (витрати на створення кваліфікаційного активу) включає в себе витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу. Процес створення кваліфікаційних активів охоплює тривалий період часу, і процес включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу носить назву капіталізації фінансових витрат. Капіталізація фінансових витрат відбувається за нормами, які являють собою частку від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов'язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду.

Звідси можна зробити висновок, що всі фінансові витрати підприємства можна поділити на дві групи: а) пов'язані і б) не пов'язані із створенням кваліфікаційного активу. До складу витрат підприємства з метою визначення оподатковуваного прибутку фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційних активів протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності, не включаються, оскільки вони враховуються при визначенні сум амортизації.

П. 141.2 передбачає обмеження для включення до складу витрат для операцій із нерезидентами, які мають у власності або управлінні 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) платника податку. Для таких платників податку віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Даний пункт спрямовано на обмеження виплат нерезидентам. Розрахунок суми, яка може бути включена до оподатковуваного прибутку, здійснюється за формулою (за звітний період): Оподатковуваний прибуток = (вся сума доходу платника - сума його доходів у вигляді процентів) - (вся сума витрат - витрати на виплату процентів). Звідси можна вивести суму, що підлягатиме включенню до складу прибутку, що підлягає оподаткуванню: сума отриманих процентів + 50 відсотків від оподатковуваного прибутку.