Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

147.1. Платник податку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об'єкта власності. Витрати, пов'язані з таким придбанням, не підлягають включенню до витрат за звітний податковий період та не підлягають амортизації.

Якщо в майбутньому такий окремий об'єкт власності продається, платник податку включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат, пов'язаних із купівлею такого окремого об'єкта власності, які збільшені на коефіцієнт індексації, визначений у пункті 146.21 статті 146 цього Кодексу.

У разі якщо витрати (з урахуванням зазначеної переоцінки), понесені у зв'язку з придбанням такого об'єкта власності, перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

147.2. У разі продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, платник податку включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу.

У разі якщо витрати перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

147.3. У разі якщо об'єкт нерухомого майна (нерухомість) придбавається платником податку разом із землею, яка знаходиться під таким об'єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає вартість такого об'єкта нерухомого майна. Вартість зазначеного об'єкта нерухомості визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі.

147.4. Якщо земля як окремий об'єкт власності продається або відчужується іншим чином, то балансова вартість окремого об'єкта основних засобів групи 2, в якому відображалася вартість капітального поліпшення якості такої землі, включається до витрат такого платника податку за підсумками податкового періоду, на який припадає такий продаж.

147.5. Для цілей цього пункту дохід, отриманий внаслідок продажу або іншого відчуження землі, визнається згідно з договором купівлі-продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі.

Коментар:

Земля являє собою особливий об'єкт власності, який окремо відображається у Податковому кодексі України, Декларації про податок на прибуток підприємств та у бухгалтерському обліку на підприємстві. Доходи і витрати підприємства від операцій із землею підлягають відокремленому обліку, що означає врахування їх окремою строчкою як щодо доходів, так і витрат. В Декларації про податок на прибуток підприємств дохід по операціях з землею та її капітальному поліпшенню відображається у стр. 0318 "Інших доходів", а витрати - у складі "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" (стр. 06.5.17).

Ст. 147 передбачає загальний порядок врахування витрат за операціями із землею та витратами на її капітальне поліпшення, а також особливий порядок у випадках приватизації та купівлі-продажу об'єкта нерухомого майна разом із землею. Загальний принцип врахування операцій з землею та витратами на її покращання полягає у тому, що до оподаткування враховується різниця між доходами і витратами за даними відокремленого обліку. Саме виходячи з нього, операції з придбання землі не підлягають включенню до витрат за звітний податковий період. У випадку продажу такого об'єкта у майбутньому платники включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок цього продажу, та сумою витрат, пов'язаних із купівлею (у минулому) такого окремого об'єкта власності, збільшеною на коефіцієнт індексації (він визначений п. 146.21 Кодексу). Ці витрати враховуються до складу прибутку при оподаткуванні. Однак Кодекс в усіх випадках встановлює правило: у разі якщо витрати (з урахуванням зазначеної переоцінки), понесені у зв'язку з придбанням такого об'єкта власності, перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку. Таким чином Кодекс стимулює господарське відношення до поліпшення землі і до її купівлі та продажу. Слід звернути увагу, що купівля землі чи її придбання іншим способом не враховується при визначенні оподатковуваного прибутку. Це означає, що не враховуються і інші витрати платника у зв'язку із придбанням землі (наприклад, суми державного мита), але у подальшому є сенс включити їх до ціни продажу у випадку такого продажу, або ж на цю суму зменшаться доходи від такого продажу.

У випадку приватизації землі і її наступного продажу для визначення оподатковуваного прибутку застосовується різниця між доходами від продажу землі та оціночною вартістю такої землі, визначеною згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу (тобто вартість оціночна вартість землі застосовується замість грошової оцінки землі за фактом приватизації).

У випадку придбання об'єкта нерухомого майна разом із землею під таким об'єктом вартість зазначеного об'єкта визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну (без урахування вартості землі), а у подальшому такий об'єкт підлягає амортизації окремо від землі. При продажу (чи іншому відчуженні) такого об'єкта нерухомості разом із землею витрати платника з поліпшення землі включаються до складу витрат того періоду, в якому здійснюється такий продаж.

Важливе значення має п. 147.5: для цілей цього пункту дохід, отриманий внаслідок продажу або іншого відчуження землі, визнається згідно з договором купівлі-продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі. Інакше кажучи, в будь-якому випадку земля оцінюється не нижче звичайної ціни. Для оцінки вартості землі використовуються експертна оцінка землі, яка визначається Методикою експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 11 жовтня 2002 р. N 1531. П. 3 Методики встановлює, що експертна оцінка передбачає визначення ринкової (імовірної ціни продажу на ринку) чи іншого виду вартості об'єкта оцінки (застава, страхова, для цілей бухгалтерського обліку в тому числі), за якою його може бути продано (придбано) або в інший спосіб відчужено на дату оцінки відповідно до умов угоди. При цьому інформаційною базою для експертної грошової оцінки земельних ділянок можуть бути: документи, що підтверджують права, зобов'язання та обмеження стосовно використання земельної ділянки; матеріали про фізичні характеристики земельної ділянки, якість грунтів, характер та стан земельних поліпшень, їх використання згідно із законодавством; відомості про місце розташування земельної ділянки, природні, соціально-економічні, історико-культурні, містобудівні умови її використання, екологічний стан та стан розвитку ринку нерухомості в районі розташування земельної ділянки; інформація про ціни продажу (оренди) подібних об'єктів, рівень їх дохідності, час експозиції об'єктів цього типу на ринку; дані про витрати на земельні поліпшення та операційні витрати, що склалися на ринку, а також про доходи і витрати виробництва та реалізації сільськогосподарської і лісогосподарської продукції; проекти землеустрою, схеми планування територій та плани земельно-господарського устрою, згідно з якими передбачається зміна існуючого використання земельної ділянки, що може вплинути на вартість об'єкта оцінки; інші дані, що впливають на вартість об'єкта оцінки.