Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

240.1. Платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються:

240.1.1. викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення;

240.1.2. скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти;

240.1.3. розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини;

240.1.4. утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені);

240.1.5. тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк.

240.2. Платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива.

240.3. Не є платниками податку за утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені) суб'єкти діяльності у сфері використання ядерної енергії, які:

240.3.1. до останнього календарного дня (включно) звітного кварталу, у якому придбано джерело іонізуючого випромінювання, уклали договір щодо повернення відпрацьованого закритого джерела іонізуючого випромінювання за межі України до підприємства - виробника такого джерела;

240.3.2. здійснюють поводження з радіоактивними відходами, що утворилися внаслідок Чорнобильської катастрофи, в частині діяльності, пов'язаної з такими відходами.

240.4. Не є платниками податку, що справляється за утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені) та/або тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк, державні спеціалізовані підприємства з поводження з радіоактивними відходами, основною діяльністю яких є зберігання, переробка та захоронення тих радіоактивних відходів, що знаходяться у власності держави, а також дезактивація радіаційно-забруднених об'єктів.

240.5. Не є платниками податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах суб'єкти господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю відходів як вторинної сировини, провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів, що розміщуються на власних територіях (об'єктах), та надають послуги у цій сфері.

Коментар:

Пункт 240.1 статті 240 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) присвячено визначенню платників податків. Зроблено це не зовсім вдало. Зокрема, неоднозначним є словосполучення "не проводять господарську (підприємницьку) діяльність". Воно допускає принаймні такі різновиди його тлумачення:

1) підприємницька та господарська діяльність є тотожними поняттями у цій статті. До цієї думки спонукає та обставина, що у разі, якщо у цьому пункті термін "господарська діяльність" вжито у значенні, яке об'єднує поряд з підприємницькою також і іншу господарську діяльність, то незрозумілою залишається необхідність уточнення в дужках "підприємницькою", адже господарська діяльність є родовим поняттям по відношенню до поняття "підприємницька діяльність".

2) Іншим можливим варіантом тлумачення наведеного положення є тлумачення, згідно з яким платниками екологічного податку є також і суб'єкти, які не провадять господарську в тому числі підприємницьку діяльність. На користь цього тлумачення говорить той факт, що у разі, коли законодавець мав на увазі ототожнити у цій статті господарську та підприємницьку діяльність, то він би замість словосполучення "господарську (підприємницьку) діяльність" вжив би термін "підприємницьку діяльність". Необхідність вжиття першого словосполучення пояснюється бажанням законодавця включити до кола платників податків поряд з суб'єктами, які не здійснюють підприємницьку діяльність, суб'єктів, які не здійснюють господарську діяльність.

Суб'єкти господарської діяльності, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, можуть спричиняти істотний вплив на довкілля, у зв'язку чим поширення на них правового режиму платників податків видається виправданим. У зв'язку з цим, саме останнє тлумачення необхідно визнати таким, що краще відповідає меті встановлення екологічного податку.

На думку авторів коментаря, недоцільним є наведення докладного переліку юридичних і фізичних осіб у п. 240.1 та п. 240.2 ПКУ. Слова "бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства" можуть бути без будь-якої шкоди для змісту статті замінені словами "юридичні та фізичні особи. Таким чином, платниками екологічного податку є юридичні і фізичні особи, які здійснюють види діяльності, передбачені пунктами 240.1.1 - 240.1.5 ст. 240 ПКУ.

Цим пунктом до видів діяльності, за здійснення яких справляється екологічний податок, віднесено здійснення викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.

Стаціонарними джерелами викидів вважаються об'єкти з яких здійснюється викиди в атмосферне повітря речовин, передбачених додатком 1 до Інструкції про порядок та критерії взяття на державний облік об'єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров'я людей і стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, затвердженої наказом Мінекоресурсів від 10.05.2002 N 177 (далі - Інструкція 177) у кількостях, які дорівнюють або перевищують кількості, встановлені цим же додатком. З метою встановлення цих кількостей та речовин здійснюється інвентаризація викидів. Вона проводиться відповідно до Інструкції про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві, затвердженої наказом Мінекобезпеки від 10.02.95 N 7; РД 238 УРСР 84001-106-89 Інструкції щодо встановлення допустимих викидів шкідливих речовин в атмосферу підприємствами Мінтрансу УРСР, затвердженого наказом Мінтрансу УРСР від 09.11.89. Фізичні або юридичні особи - власники цих об'єктів є платниками екологічного податку.

Визначаються ці джерела в рамках ведення державного обліку в сфері охорони атмосферного повітря відповідно до Порядку ведення державного обліку в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.12.2001 N 1655. Відповідно до п. 4 цього Порядку "взяття на державний облік об'єктів, які справляють шкідливий вплив, здійснює Мінприроди за критеріями, встановленими цим Міністерством за погодженням з Держкомстатом. Для взяття на державний облік зазначеними об'єктами проводиться інвентаризація видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, видів і ступенів впливу на його стан фізичних та біологічних факторів". Докладніше процес взяття на державний облік об'єктів, які справляють шкідливий вплив на стан атмосферного повітря визначається Інструкцією 177.

Метою екологічного податку є акумулювання коштів, необхідних для реалізації заходів щодо зменшення негативного впливу на стан навколишнього природного середовища та стимулювання суб'єктів знижувати обсяги таких викидів. Беручи до уваги цю обставину, платниками екологічного податку необхідно визнати також осіб, яких не було взято на державний обік, однак якщо вони здійснюють викид передбачених додатком 1 Інструкції 177 забруднюючих речовин у кількостях, передбачених цим же додатком, та не вжили достатніх заходів щодо взяття їх на державний облік. В цьому випадку протиправна недбалість суб'єктів господарювання не може слугувати приводом для зменшення обсягу коштів, необхідних для вжиття заходів відвернення чи пом'якшення негативного впливу на стан атмосферного повітря. З іншого боку, така протиправна бездіяльність не повинна вести до звільнення таких осіб від оподаткування екологічним податком.

Інструкція 177 допускає зняття з державного обліку та взяття на державний облік. Час, протягом якого особа вчиняла необхідні дії без невиправдних затримок для того, аби стати на державний облік, як і час протягом якого особа не чинила зазначених дій, повинен рахуватися в якості часу, протягом якого повинен сплачуватися екологічний податок. Це положення обґрунтовується загальновизнаними принципом "забруднювач платить". У зв'язку з цим суб'єкт повинен сплачувати кошти для пом'якшення чи усунення спричиненого ним забруднення саме з моменту коли він стає забруднювачем, тобто починає здійснювати викиди у кількостях, які обумовлюють сплату екологічного податку.

Наступним різновидом діяльності, за здійснення якого справляється екологічний податок, є скидання забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти. Необхідність вжиття слова "безпосередньо" переслідувало мету вилучити з переліку платників екологічного податку осіб, які здійснюють скидання забруднюючих речовин до міських каналізацій чи на поля фільтрації. Метою екологічного податку є накопичення коштів, необхідних для вжиття заходів щодо зменшення чи усунення негативного впливу на довкілля, а з іншого боку, стимулювання зниження цього впливу. У зв'язку з цим, під терміном "водний об'єкт" у пункті 240.1.2 ПКУ необхідно розуміти водний об'єкт, який має гідрологічний зв'язок з довкіллям. Скидання забруднюючих речовин до басейну чи на поля фільтрації практично нічим не відрізняється від скидання цих речовин у технічні системи чи до засобів їх зберігання, тому стягнення екологічного податку за вчинення таких дій не буде не узгоджуватися з метою встановлення цього податку. Вищевикладене свідчить про необхідність звуженого тлумачення пункту 240.1.2 ПКУ, згідно з яким, платниками екологічного податку є лише особи, які скидають забруднюючі речовини до природних водних об'єктів.

Скидання забруднюючих речовин до штучно-створеного водного об'єкта (об'єкта, який має гідрологічний зв'язок з довкіллям) буде вважатися дією, яка підлягає оподаткуванню екологічним податком, оскільки такі дії призводять до забруднення довкілля, і як наслідок виникає необхідність у коштах для зменшення цього впливу. З іншого боку, є необхідність заохочувати зменшення скидів забруднюючих речовин до цих об'єктів за рахунок їх обкладання екологічним податком.

В юридичній літературі податок розглядається як безеквівалентний платіж¹. На думку Л. К. Воронової, "якщо людина користується природними дарами, за них треба платити, але не податок, а обов'язковий, встановлений державою, збір (платіж)"². Аналогічна точка зору висловлювалася також і російськими вченими. Зокрема Т. В. Петрова плату за забруднення навколишнього природного середовища вважає неподатковим платежем³. Аргументами на користь такої думки служили: компенсаційний та відплатний характер цієї плати⁴. Ми приєднуємося до цієї позиції. До сказаного варто також додати те, що скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти ч. 1 ст. 48 Водного кодексу України від 06.06.95 N 213/95-ВР (далі - ВК) визначено в якості різновиду спеціального використання ресурсів. Таким чином, екологічний податок в частині скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти є платежем за використання водних ресурсів, що не узгоджується з безеквівалентним характером податку.

____________
¹ Воронова Л. К. Фінансове право України: Підручник. - К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - С. 210.

² Воронова Л. К. Фінансове право України: Підручник. - К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - С. 282.

³ Петрова Т. В. Правовые проблемы правового механизма охраны окружающей среды. - М.: Издательство "Зерцало", 2000. - С. 114 - 115.

⁴ Петрова Т. В. Правовые проблемы правового механизма охраны окружающей среды. - М.: Издательство "Зерцало", 2000. - С. 114 - 115.

Компенсаційний характер екологічного податку в частині скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти підтверджується тим, що суми, стягнуті як екологічний податок, спрямовуються до Державного, Республіканського Автономної Республіки Крим та місцевих фондів охорони навколишнього природного середовища (ст. 47 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища" від 25.06.91 N 1264-XII). Відповідно до ч. 6 ст. 47 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища" кошти місцевих республіканського Автономної Республіки Крим і Державного фондів охорони навколишнього природного середовища можуть використовуватись тільки для цільового фінансування природоохоронних та ресурсозберігаючих заходів, в тому числі наукових досліджень з цих питань ведення державного кадастру територій та об'єктів природно-заповідного фонду, а також заходів для зниження впливу забруднення навколишнього природного середовища на здоров'я населення.

Як аргумент на користь неподаткової природи плати за забруднення навколишнього природного середовища наводилася також та обставина, що плата за забруднення є елементом екологічних, а не податкових правовідносин⁵. На наш погляд, ці відносини дійсно можна віднести до екологічних, однак категорично наполягати на неможливості їх віднесення до фінансових чи інших відносин немає жодних підстав, адже екологічним правовідносинам притаманний комплексний характер, що означає можливість віднесення одних і тих же правовідносин одночасно до предметів правового регулювання як екологічного, так і інших галузей права.

____________
⁵ Петрова Т. В. Правовые проблемы правового механизма охраны окружающей среды. - М.: Издательство "Зерцало", 2000. - С. 115.

Цей пункт як об'єкт оподаткування визначає діяльність щодо розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини.

Важливим для з'ясування об'єкта оподаткування екологічним податком у цьому пункті є з'ясування понять "розміщення відходів" та "окремі види відходів як вторинна сировина".

Визначення "розміщення відходів" міститься у п. 14.1.223 ст. 14 ПКУ, згідно з яким розміщення відходів становить собою "зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами".

Варто звернути увагу на істотні зміни в чинному законодавстві, які введені пунктом 14.1.223 ст. 14 та п. 240.1.3 ст. 240 ПКУ у порівнянні з положеннями Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.99 N 303 (далі - Порядок 303), який діяв до введення в дію ПКУ. Порядок 303 встановлював обов'язок сплачувати збір за розміщення відходів лише щодо осіб, які здійснюють розміщення відходів (абз. 4 п. 2 Порядку 303). Тлумачення положення абз. 4 п. 2 Порядку 303 у системі зі ст. 1 Закону України "Про відходи" від 05.03.98 року N 187/98-ВР дозволяло не стягувати цей збір з осіб, які здійснюють лише зберігання цих відходів до їх утилізації чи видалення. Таке тлумачення було обумовлено тим, що статтею 1 Закону України "Про відходи" "розміщення відходів" визначалося як "зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах". Під "захороненням відходів" у цій статті розумілося "остаточне розміщення відходів при їх видаленні у спеціально відведених місцях чи на об'єктах таким чином, щоб довгостроковий шкідливий вплив відходів на навколишнє природне середовище та здоров'я людини не перевищував установлених нормативів".

У практиці діяльності Мінекоресурсів словосполучення "зберігання та захоронення" у визначенні "розміщення відходів" розумілося як зберігання, пов'язане із розміщенням. Зберігання відходів до моменту їх передачі на договірних засадах спеціалізованому підприємству не вважалося розміщенням і відповідно збір за таке зберігання не повинен був стягуватися. Наприклад, в абзаці 2 п. 2 листа Мінекоресурсів від 16.02.2000 року N 14-6/134 було зазначено наступне "Якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірних засадах іншому власнику (наприклад, спеціалізованому підприємству ... ), то дозволи на розміщення цих відходів не встановлюються, ліміти не видаються (не заповнюється графа 10 додатка 2 до Порядку розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення і розміщення відходів, затвердженого постановою КМУ від 03.08.98 р. N 1218, і, відповідно, збір за розміщення відходів не справляється"⁶.

____________
⁶ Лист Мінекоресурсів "Щодо справляння збору за забруднення навколишнього природного середовища" від 16.02.2000 року N 14-6/134.

Приймаючи ПКУ, законодавець істотно змінив цей порядок. Зокрема, об'єктом оподаткування за п. 240.1.3 ст. 240 ПКУ є діяльність щодо розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини. При чому визначення розміщення відходів, наведене у п. 14.1.223 ст. 14 ПКУ, об'єднує як розміщення, так і тимчасове зберігання. Буквальне тлумачення положень п. 14.1.223 ст. 14 та п. 240.1.3 ст. 240 ПКУ дозволяє стверджувати про те, що об'єктом оподаткування є як зберігання, так і розміщення.

Якщо щодо обкладання екологічним податком діяльності щодо розміщення відходів заперечень не викликає, оскільки це дозволяє з одного боку акумулювати кошти на запобігання та зменшення шкоди довкіллю. З іншого боку, наявність цього податку допомагає стимулювати осіб, які утворюють відходи утворювати їх у менших обсягах. Більші обсяги утворених відходів вимагатимуть від суб'єктів, які їх утворили, більших витрат в якості плати за їх вивезення і утилізацію чи розміщення. Обкладаючи екологічним податком суб'єкта, який здійснює розміщення відходів, законодавець впливає на ціну договору між ним та особою, яка утворила ці відходи.

У випадку обкладання екологічним податком діяльності щодо тимчасового зберігання відходів (до їх передачі суб'єктам, які будуть здійснювати утилізацію чи розміщення) складається наступна ситуація. Особа, яка утворила відходи, повинна, з одного боку, сплатити екологічний податок. З іншого боку, необхідно укласти договір на вивезення та розміщення цих відходів зі спеціалізованим підприємством. Останнє є суб'єктом, який здійснює розміщення відходів, а отже сплачує екологічний податок за розміщення таких відходів. Укладаючи договір на вивезення та розміщення відходів з суб'єктом, який утворює відходи спеціалізоване підприємство встановить ціну, яка не буде меншою від екологічного податку за розміщення відходів. Таким чином, сума екологічного податку, через договір про надання послуг з розміщення відходів буде фактично перенесена на особу, яка утворює відходи. Особа, яка утворює відходи, сплативши суб'єкту, який розміщує відходів вартість його послуг (чим відшкодувавши йому розмір екологічного податку), повинна буде додатково сплатити екологічний податок за зберігання відходів.

На наш погляд, складно пояснити, якими міркуваннями законодавець керувався, встановлюючи обов'язок суб'єкта, який утворює відходи, двічі сплачувати екологічний податок за одну і ту ж діяльність. Положення п. 14.1.223 ст. 14 та п. 240.1.3 ст. 240 ПКУ необхідно тлумачити з точку зору абстрактного "правильного" "розумного" законодавця. Останній навряд чи міг передбачати подвійне оподаткування одного і того ж суб'єкта. Вищевикладене свідчить про необхідність тлумачення зазначених вище положень як таких, що передбачають обов'язок щодо сплати екологічного податку лише за розміщення відходів, а не за їх тимчасове зберігання до їх вивезення чи утилізації.

До сказаного варто додати також те, що покладення податку як на особу, яка зберігає відходи до їх утилізації чи повторного використання екологічним податком, поряд з особою, яка здійснює розміщення таких відходів, не стимулює здійснювати їх утилізацію на підприємстві чи повторне їх використання, що також не міг мати на меті абстрактний "розумний" законодавець.

Іншим питанням, яке виникало у зв'язку з встановленням обов'язку сплачувати збір за розміщення відходів (п. 2 Порядку 303), було питання про строк зберігання відходів. Який строк знаходження відходів на території суб'єкта господарювання вважати зберіганням, а який розміщенням? Траплялися випадки, коли підприємство отримувало дозвіл на зберігання відходів, збір не сплачувало, однак зберігало відходи на своїй території настільки довго, що таке зберігання майже нічим не відрізнялося від розміщення. Необхідність встановлення в діях підприємства протиправного розміщення, і як наслідок застосування кратної сплати збору (п. 8 Порядку 303) породило необхідність встановлення строку зберігання, перевищення якого свідчило б про те що дії суб'єкта носять характер протиправного розміщення відходів.

На практиці існувало два підходи до вирішення цього проблемного питання. Згідно з першим підходом, не вивезення відходів протягом базового податкового періоду (один квартал, згідно з п. 9 Порядку 303) збору за розміщення відходів вважалося розміщенням. Збір за таке розміщення, у такому разі, стягувався як за понадлімітний.

Існував і інший підхід, згідно з яким, кожного року підприємство, яке здійснює зберігання відходів повинно отримати ліміти на зберігання відходів. Проект лімітів на зберігання погоджується територіальними органами екології та природних ресурсів (п. 14 Порядку 1218). Якщо підприємство має невивезені відходи з попереднього року, то при виробництві тієї ж кількості продукції воно змушене буде розробити більший ліміт. При цьому, якщо таке збільшення ліміту зберігання відходів не буде компенсуватися пропорційним збільшенням виробленої продукції, це і буде означати, що з моменту отримання такого збільшеного ліміту підприємство здійснює розміщення відходів, і як наслідок повинно сплачувати відповідний збір.

На наш погляд, доцільно взяти за основу вирішення цього питання саме другий із запропонованих підходів, адже може скластися ситуація за якої особі, яка утворює відходи практично неможливо або надзвичайно витратно здійснювати вивезення відходів кожного кварталу. Наприклад, якщо на підприємстві за квартал утворилося дві люмінесцентні лампи, вивозити їх за сорок кілометрів один раз на квартал буде надзвичайно вартісно, і в принципі недоцільно. Запровадження ж жорсткого часового обмеження лише створить ситуацію, за якої суб'єктам господарювання буде дешевше викинути ці відходи на несанкціоновані звалища, аніж кожного кварталу їх вивозити на організовані полігони.

Зберігання відходів протягом всього строку здійснення такого зберігання повинно відповідати санітарним правилам. У зв'язку з цим, відсутні підстави для побоювань, що зберігання відходів протягом більше ніж квартал призведе до шкоди довкіллю чи істотно підвищить екологічний ризик.

З іншого боку, формально відсутні будь-які підстави вимагати вивозити відходи один раз на квартал, чого не можна сказати у відношенні рішення територіального органу екології та природних ресурсів про погодження лімітів на зберігання відходів. Саме під час цього погодження орган охорони навколишнього природного середовища і повинен стежити за тим, чи є такий обсяг ліміту на зберігання відходів екологічно-допустимим, і чи не криються в ньому невивезені з попереднього року відходи.

Іншим терміном, який потребує пояснення з метою визначення об'єкта оподаткування згідно з пунктом 240.1.3 ст. 240 ПКУ є поняття "окремі види відходів як вторинної сировини". Буквальне розуміння положення п. 240.1.3 ст. 240 ПКУ дає можливість під поняттям "окремі види відходів як вторинної сировини" розуміти відходи, про які мова іде в п. 3 ч. 3 ст. 9 Закону України "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" від 01.06.2000 року N 1775-III. Згідно з цією статтею ліцензуванню підлягає "збирання і заготівля окремих видів відходів як вторинної сировини (згідно з переліками, що визначаються Кабінетом Міністрів України". Перелік окремих видів відходів як вторинної сировини, збирання та заготівля яких підлягають ліцензуванню затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2001 N 183 і містить лише дві позиції, а саме: відходи полімерні; відходи гумові, у тому числі зношені шини. Закріплення саме цих видів відходів до цього переліку пояснюється тим, що вони є найбільш небезпечними з поміж інших видів відходів як вторинної сировини (наприклад, макулатура, склобій тощо). У випадку застосування наведеного вище буквального тлумачення п. 240.1.3 ст. 240 ПКУ матимемо ситуацію, за якої суб'єкт, який здійснює розміщення найбільш небезпечних відходів як вторинної сировини, буде звільнений від екологічного податку за розміщення відходів, в той час як особа, яка буде розміщувати відходи як вторинну сировину з меншим ступенем небезпеки, не буде підпадати під виключення із загального обов'язку про звільнення від екологічного податку за розміщення відходів. Виходячи з вищевикладеного, законодавець під терміном "окремі види відходів як вторинної сировини" мав на увазі всі відходи як вторинна сировина, а не лише тих, які містяться у Переліку окремих видів відходів як вторинної сировини, збирання та заготівля яких підлягають ліцензуванню.

Окрім того, відходи як вторинна сировина, в статті 1 Закону України "Про відходи" визначаються як "відходи, для утилізації та переробки яких в Україні існують відповідні технології та виробничо-технологічні і/або економічні передумови". Таким чином, не може бути визнаною бажаною ситуація за якої відходи, які можуть бути використані як вторинна сировина, захороняються. При чому законодавець чомусь звільняє захоронення найбільш небезпечних видів таких відходів від оподаткування, чим стимулює здійснювати захоронення відходів, які можуть бути використані як вторинна сировина. Вищевикладене дає підстави для тлумачення словосполучення "окремих видів відходів як вторинної сировини", згідно з яким, цей термін буде означати "відходи як вторинна сировина".

Підводячи підсумок сказаному, можна стверджувати про те, що найбільш буде таким, що відповідає волі абстрактного "розумного" законодавця тлумачення п. 14.1.223 ст. 14 та п. 240.1.3 ст. 240 ПКУ згідно з яким, об'єктом оподаткування буде вважатися лише діяльність щодо розміщення відходів. При чому, не повинна бути об'єктом оподаткування екологічним податком діяльність щодо зберігання відходів. Діяльність же щодо захоронення відходів як вторинної сировини повинна підлягати збільшеному оподаткуванню, а не звільнятися від оподаткування. Саме таке тлумачення найкраще відповідає "духу" ПКУ і є результатом системного тлумачення його норм.

Цей пункт передбачає як об'єкт оподаткування утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені). Він покликаний розширити базу оподаткування та отримати додаткові кошти з метою їх спрямування на вирішення питань утилізації чи забезпечення безпечного захоронення радіоактивних відходів.

Також цей пункт стимулює осіб, які утворюють чи утворили радіоактивні відходи, утворювати їх у менших обсягах, а з іншого боку, стимулює суб'єктів, які утворюють відходи здійснювати їх утилізацію.

Цей пункт поряд з розширенням бази оподаткування та отримання додаткових коштів з метою їх спрямування на вирішення питань утилізації чи забезпечення безпечного захоронення радіоактивних відходів, стимулює суб'єктів господарювання не зберігати радіоактивні відходи понад установлений ліцензійними умовами строк.

Буквальне тлумачення словосполучення "які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу" дозволяє стверджувати про те, що платниками екологічного податку у разі здійснення викидів забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення не обов'язково повинні бути власники пересувних джерел викидів. Принаймні з положення п. 240.2 ст. 240 ПКУ підстав для цього не дає. Однак фактично платниками цього податку є особи, які купують пальне. Такий підхід є цілком задовільним, оскільки відслідковувати осіб, які фактично здійснюють викиди забруднюючих речовин пересувними джерелами надзвичайно складно. Більше того це не принесе жодних переваг в частині спрощення порядку обліку платників податків.

Беручи до уваги вищевикладене, на наш погляд, словосполучення "які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива" повинно тлумачитися як "особи, які купують паливо".

У цьому пункті під термін "розміщення" необхідно тлумачити звужено, а саме як тимчасове зберігання до утилізації чи використання відходів як вторинної сировини, оскільки важко пояснити мотиви звільнення від оподаткування екологічним податком захоронення відходів, які могли б бути використані як вторинна сировина. Також не можливо і пояснити вилучення діяльності щодо захоронення цих відходів у порівнянні з іншими видами відходів.

У зв'язку з вищевикладеним розуміння терміну "розміщення" у значенні "тимчасове зберігання до моменту використання", краще відповідає уявній волі абстрактного "розумного" законодавця.