Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

276.1. Податок за земельні ділянки (в межах населених пунктів), зайняті житловим фондом, автостоянками для зберігання особистих транспортних засобів громадян, які використовуються без отримання прибутку, гаражно-будівельними, дачно-будівельними та садівницькими товариствами, індивідуальними гаражами, садовими і дачними будинками фізичних осіб, а також за земельні ділянки, надані для потреб сільськогосподарського виробництва, водного та лісового господарства, які зайняті виробничими, культурно-побутовими, господарськими та іншими будівлями і спорудами, справляється у розмірі 3 відсотків суми земельного податку, обчисленого відповідно до статей 274 і 275 цього Кодексу.

276.2. Податок за земельні ділянки (в межах населених пунктів) на територіях та об'єктах природоохоронного, оздоровчого та рекреаційного призначення, використання яких не пов'язано з функціональним призначенням цих територій та об'єктів, справляється у п'ятикратному розмірі податку, обчисленого відповідно до статей 274 і 275 цього Кодексу.

276.3. Податок за земельні ділянки (в межах населених пунктів) на територіях та об'єктах історико-культурного призначення, використання яких не пов'язано з функціональним призначенням цих територій та об'єктів, справляється у розмірі, обчисленому відповідно до статей 274 і 275 цього Кодексу із застосуванням таких коефіцієнтів:

276.3.1. міжнародного значення - 7,5;

276.3.2. загальнодержавного значення - 3,75;

276.3.3. місцевого значення - 1,5.

Дія цього пункту не застосовується до земельних ділянок, на яких розташовані дипломатичні представництва, які відповідно до міжнародних договорів (угод), згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, користуються приміщеннями та прилеглими до них земельними ділянками на платній основі.

276.4. Податок за земельні ділянки (у межах населених пунктів), що відносяться до земель залізничного транспорту (крім земельних ділянок, на яких знаходяться окремо розташовані культурно-побутові будівлі та інші споруди і які оподатковуються на загальних підставах), надані гірничодобувним підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також за водойми, надані для виробництва рибної продукції, та земельні ділянки, на яких розташовані аеродроми, справляється у розмірі 25 відсотків податку, обчисленого відповідно до статей 274 і 275 цього Кодексу.

276.5. У разі надання в оренду земельних ділянок (в межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1 та 276.4 цієї статті, іншим суб'єктам, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється відповідно до статті 274 цього Кодексу від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря, та статті 275 цього Кодексу.

276.6. Податок за земельні ділянки (в межах та за межами населених пунктів), надані для розміщення об'єктів енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, справляється у розмірі 25 відсотків податку, обчисленого відповідно до статей 274, 275, 278, 279 і 280 цього Кодексу.

Коментар:

до пункту 276.1 статті 276 Податкового кодексу України

П. 276.1 коментованої статті закріплює правило визначення ставки земельного податку за земельні ділянки в межах населених пунктів, що використовуються для вказаних у даному пункті потреб. Щодо визначення основи для розрахунку ставки земельного податку норма відсилає до ст. ст. 274, 275 ПКУ (1 % "від суми земельного податку, обчисленого відповідно до статей 274 і 275 цього Кодексу").Відсильний характер норми стосується правил обчислення суми, від якої в подальшому необхідно взяти 3 %, що і буде складати ставку оподаткування.

Вибір для застосування ст. 274 чи ст. 275 обумовлюється тим, чи проведена грошова оцінка відповідних земель (адже саме цим відрізняються дані статті, якщо взяти до уваги, що знаходження земельних ділянок в межах населеного пункту є незмінною умовою при виборі норми для застосування).

У випадку, якщо грошову оцінку відповідних земель проведено, виникає питання можливості застосування ст. 274 для розрахунку суми податку. Так, диспозиція ст. 274 ПКУ передбачає, що ставка податку встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у ст. 276 ПКУ. На нашу думку, посилання на ст. 274 використовується лише для використання правила обчислення суми: "у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки". Таким чином, остаточний розрахунок виглядає так: сума податку = 3 % від суми, що складає 1 % від нормативної грошової оцінки земель.

У випадку відсутності нормативної грошової оцінки відповідних земель застосуванню підлягає ст. 275 ПКУ (див. коментар).

Окремого коментарю потребують положення щодо мети використання відповідних ділянок.

Так, зайнятими житловим фондом ділянками є такі земельні ділянки, на яких розміщено будівлі та приміщення в них, що відповідно до ст. 4 ЖК УРСР віднесені до жилого фонду.

Наступна категорія землевласників (користувачів) певний час викликала різнотлумачення, що було зумовлено низькою юридичною технікою формулювання норми та відсутністю в реченні необхідних розділових знаків, а відтак - спотворювало зміст норми. Ситуацію виправлено Законом від 07.07.2011 N 3609-VI - додана кома після слова "прибутку".

На наш погляд, під згаданими у коментованому положенні "товариствами" слід мати на увазі і кооперативи.

Критерій безприбутковості використання відповідних земельних ділянок, очевидно, має кореспондувати статус власника (користувача) земельної ділянки як особи, діяльність якої не спрямована на отримання прибутку і яка відповідно до норм ГКУ не має статусу підприємця. Варто мати на увазі, що під автостоянкою в контексті оподаткування земельним податком слід розуміти лише спеціально відведену для даної мети технічну споруду або відкритий майданчик, призначені для зберігання автотранспорту.

Щодо земельних ділянок, наданих для потреб сільськогосподарського виробництва, водного та лісового господарства, які зайняті виробничими, культурно-побутовими, господарськими та іншими будівлями і спорудами, додатково див. відповідно коментар до ст. ст. 272, 280, 273 ПКУ.

до пункту 276.2 статті 276 Податкового кодексу України

П. 276.2 встановлює підвищені ставки земельного податку за земельні ділянки (в межах населених пунктів) на територіях та об'єктах природоохоронного, оздоровчого та рекреаційного призначення, які використовуються не за призначенням. Зауважимо, що в контексті коментованого положення термін "функціональне призначення" тотожний поняттю "цільове призначення".

Відтак, поняття та правовий режим згаданих земельних ділянок потребують деталізації.

Щодо територій та об'єктів природоохоронного призначення, то такими з усією очевидністю вважаються території та об'єкти природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення (за класифікацією ЗКУ), що випливає зі змісту присвяченої ним гл. 7 ЗКУ.

Відповідно до ст. 43 ЗКУ та ч. 1 ст. 7 ЗУ "Про природно-заповідний фонд України" землі природно-заповідного фонду - це ділянки суші і водного простору з природними комплексами та об'єктами, що мають особливу природоохоронну, екологічну, наукову, естетичну, рекреаційну та іншу цінність, яким відповідно до закону надано статус територій та об'єктів природно-заповідного фонду.

Визначальним у понятті земель природно-заповідного фонду є формальний критерій: якими б цінними не були ділянки суші і водного простору з природоохоронного, екологічного, наукового, естетичного, рекреаційного боку тощо, лише ті з них є об'єктами природно-заповідного фонду, яким надано відповідного статусу. І навпаки, ділянки, які вочевидь не мають істотної цінності, проте оголошені об'єктами природно-заповідного фонду, відповідний статус мають.

Порядок створення й оголошення територій та об'єктів природно-заповідного фонду визначається розділом VII ЗУ "Про природно-заповідний фонд України".

Слід звернути увагу на те, що землі природно-заповідного фонду одночасно можуть бути землями історико-культурного (див. ч. 2 ст. 7 ЗУ "Про природно-заповідний фонд України"), лісогосподарського призначення (див. ст. ст. 70, 85, 100 ЛКУ), водного фонду (див. ст. ст. 5, 8, 9, 94 ВКУ) тощо.

Правовий режим кожного із об'єктів природно-заповідного фонду, вимоги щодо їх зонування тощо визначаються розділом III (ст. ст. 15 - 38) ЗУ "Про природно-заповідний фонд України", а також положенням про відповідний об'єкт або проектом організації його території, що приймаються відповідно до наказу Мінприроди від 06.07.2005 N 245 "Про затвердження Положень про Проекти організації територій установ природно-заповідного фонду України", наказу Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Міністерства культури України від 20.02.98 N 21/46 "Про затвердження Положення про зоологічний парк загальнодержавного значення".

Безпосередньо із цільового призначення земель природно-заповідного фонду випливає заборона здійснення на землях природно-заповідного фонду будь-якої діяльності, що суперечить цільовому призначенню або може негативно впливати на стан об'єктів природно-заповідного фонду; у більшості випадків земельні ділянки вилучаються із господарського використання, або така діяльність суворо обмежується (зокрема, див. ст. ст. 7, 9 та ін. ЗУ "Про природно-заповідний фонд України").

Ч. 1 ст. 46 ЗКУ визначає землі "іншого природоохоронного призначення" дуже нечітко, не даючи чіткої відповіді, які саме земельні ділянки слід відносити до цього різновиду земель. Проте проблеми це не породжує, оскільки жодних особливостей правового режиму з належності земельної ділянки до земель "іншого природоохоронного призначення" не випливає - ч. 3 ст. 46 ЗКУ, яка стосується порядку використання (режиму) цих земель, відсилає у порожнечу: закону, що визначав би режим земель саме "іншого природоохоронного призначення", немає.

До згаданих у диспозиції статті земель оздоровчого призначення належать землі, що мають природні лікувальні властивості, які використовуються або можуть використовуватися для профілактики захворювань і лікування людей (ст. 47 ЗКУ).

З'ясування змісту терміну "природні лікувальні властивості" містить ст. 1 ЗУ "Про курорти". До таких властивостей віднесено "мінеральні та термальні води, лікувальні грязі, озокерит, ропу лиманів та озер, кліматичні та інші природні умови, сприятливі для лікування, медичної реабілітації та профілактики захворювань". Наведене визначення слід розуміти звужено, адже "природні лікувальні властивості, що використовуються для профілактики захворювань і лікування людей", у тій чи іншій мірі має переважна більшість земель, проте особливості у правовому режимі мають лише ті земельні ділянки, щодо яких прийняті формальні рішення - щодо оголошення їх курортами або віднесення до категорії лікувальних (для водних об'єктів).

Так, землями оздоровчого призначення на сьогодні прийнято вважати ті, які в установленому порядку оголошені курортами (це випливає із визначення курорту, вміщеного у ст. 1 ЗУ "Про курорти"). Ст. 4 ЗУ "Про курорти" передбачає поділ курортів на курорти державного та місцевого значення, що впливає на правовий режим відповідних земель.

На наш погляд, до земель оздоровчого призначення також можна віднести землі, зайняті водними об'єктами, віднесеними до категорії лікувальних, що знаходяться поза межами курортів. Перелік лікувальних водних об'єктів на підставі ст. 62 ВКУ затв. ПКМ від 11.12.96 N 1499 "Про затвердження переліку водних об'єктів, що відносяться до категорії лікувальних". Згідно зі ст. 63 ВКУ такі об'єкти "використовуються виключно у лікувальних і оздоровчих цілях". Між тим, питання про режим земель під згаданими об'єктами поки що не отримало однозначного законодавчого і навіть доктринального вирішення.

Загальна заборона здійснювати на землях оздоровчого призначення "діяльність, яка суперечить їх цільовому призначенню або може негативно вплинути на природні лікувальні властивості цих земель", деталізована у чинному законодавстві шляхом встановлення округів санітарної (гірничо-санітарної) охорони курорту. Насамперед, слід мати на увазі, що межі курортів одночасно є межами округу санітарної охорони курорту (ч. 1 ст. 28 ЗУ "Про курорти"). В межах округу "забороняються будь-які роботи, що призводять до забруднення ґрунту, повітря, води, завдають шкоди лісу, іншим зеленим насадженням, сприяють розвитку ерозійних процесів і негативно впливають на природні лікувальні ресурси, санітарний та екологічний стан природних територій курортів" (ч. 1 ст. 28). Округи гірничо-санітарної охорони встановлюються для курортів, "які використовують родовища корисних копалин, що належать до природних лікувальних ресурсів (підземні мінеральні води, лікувальні грязі тощо)" (ч. 2 ст. 28 Закону).

Правовий режим округів санітарної (гірничо-санітарної) охорони наповнюється конкретним змістом за допомогою поділу округів на зони (ст. 30 ЗУ "Про курорти"): першу (суворого режиму), другу (обмежень) та третю (спостережень). Правовий режим території конкретного курорту визначається актами про затвердження положення про нього або актом про оголошення курорту.

До земель рекреаційного призначення належать землі, які використовуються для організації відпочинку населення, туризму та проведення спортивних заходів (ст. 50 ЗКУ). Враховуючи ту обставину, що для організації відпочинку населення можуть використовуватися найрізноманітніші земельні ділянки, вважаємо, дане положення ЗКУ слід розуміти звужено, витлумачивши його в сукупності із ст. 51 ЗКУ, що визначає склад земель рекреаційного призначення.

Поняття "туризму" розкривається у ЗУ "Про туризм" (ст. 1). Інші згадані у ст. 50 ЗКУ поняття ("відпочинок населення", "проведення спортивних заходів") вживаються у загальномовному розумінні.

Безпосередньо із цільового призначення даної категорії земель випливає заборона діяльності, "що перешкоджає або може перешкоджати використанню їх за призначенням, а також негативно впливає або може вплинути на природний стан цих земель" (ч. 2 ст. 52 ЗКУ, ч. 2 ст. 63 ЗУ "Про охорону навколишнього природного середовища"), заборона зміни природного ландшафту та проведення інших дій, що суперечить використанню цих зон за цільовим призначенням (ч. 2 ст. 63 ЗУ "Про охорону навколишнього природного середовища"). Дана заборона, нажаль, має дуже загальний характер.

При визначенні правового режиму земель рекреаційного призначення слід керуватися також положеннями законодавства про ті території у складі земель рекреаційного призначення, що входять до складу інших категорій земель.

Так, правовий режим земельних ділянок рекреаційного призначення у межах населених пунктів визначається головним чином різного роду нормативними документами у галузі будівництва (насамперед, ДБН 360-92** "Містобудування. Планування і забудова міських і сільських поселень") та санітарними нормами (див., наприклад, розділ 6 "Вимоги до організації ландшафтно-рекреаційних територій" Державних санітарних правил планування та забудови населених пунктів, затв. наказом МОЗ України від 19.06.96 N 173), а на їх підставі - містобудівною документацією (див. ст. 39 ЗКУ та коментар до неї).

Певне відношення до використання земель рекреаційного призначення має також ст. 12 "Екскурсійне відвідування пам'яток" ЗУ "Про охорону культурної спадщини" від 08.06.2000.

Землі рекреаційного призначення можуть також належати до земель водного фонду. У цьому разі їх правовий режим визначається ст. ст. 58 - 64 ЗКУ, відповідними положеннями ВКУ, іншими актами водного законодавства - у т. ч. і ГОСТ 17.1.5.02-80 "Охрана природы. Гидросфера. Гигиенические требования к зонам рекреации водных объектов", затв. постановою Держстандарту СРСР від 25.12.80 N 5976.

до пункту 276.3 статті 276 Податкового кодексу України

П. 276.3 передбачає можливість застосування підвищених ставок податку на територіях та об'єктах історико-культурного призначення в разі їх використання не за цільовим призначенням відповідних територій.

До земель історико-культурного призначення належать землі, на яких розташовані пам'ятки культурної спадщини, їх комплекси (ансамблі), історико-культурні заповідники, історико-культурні заповідні території, охоронювані археологічні території, музеї просто неба, меморіальні музеї-садиби. Більш детальна класифікація земель історико-культурного призначення може бути проведена відповідно до класифікації об'єктів культурної спадщини, наведеної у ст. 2 ЗУ "Про охорону культурної спадщини".

Землі історико-культурного призначення можуть належати одночасно і до інших категорій земель, насамперед, земель природно-заповідного фонду та житлової і громадської забудови (див. коментар до ст. 54 ЗКУ).

Визначення режиму використання земель історико-культурного призначення здійснюється, насамперед, ЗУ "Про охорону культурної спадщини", на виконання якого видана ціла низка підзаконних нормативно-правових актів. Також режим земель історико-культурного призначення визначають положення ЗУ "Про охорону археологічної спадщини", "Про природно-заповідний фонд України", "Про поховання та похоронну справу", "Про музеї і музейну справу". Режим земель конкретних пам'яток визначається актами про їх оголошення, положеннями про них та відповідною проектною документацією.

Статус територій та об'єктів історико-культурного призначення за їх значенням (загальнодержавним, місцевим) зафіксовано у Державному реєстрі нерухомих пам'яток України відповідно до рівня органу, що прийняв рішення про оголошення пам'ятки об'єктом охорони (ст. 14 ЗУ "Про охорону культурної спадщини"). Об'єкти міжнародного значення визначаються актами міждержавного характеру.

до пункту 276.4 статті 276 Податкового кодексу України

У пункті 276.4 йдеться про смуги відведення для залізниць. Ч. 2 ст. 6 ЗУ "Про залізничний транспорт", ч. 1 ст. 23 ЗУ "Про транспорт" до земель залізничного транспорту відносять "землі, надані в користування підприємствам і організаціям залізничного транспорту відповідно до чинного законодавства України".

Розміри, внутрішня структура та правовий режим земельних ділянок лінійної частини залізничного транспорту визначаються відповідно до спеціальних норм відведення - СН 468-74 "Нормы отвода земель для железных дорог", затв. Держбудом СРСР 19.12.74. Норми встановлюють ширину смуг земель, які відводяться для залізниць колії 1520 мм загальної мережі і колії 1520 і 750 мм зовнішніх під'їзних шляхів промислових сільськогосподарських і лісозаготівельних підприємств. Ширина смуг відведення визначається в залежності від висоти насипу для залізниць колії 1520 мм і 750 мм. Розміри та внутрішня структура земельних ділянок площадних об'єктів залізничного транспорту визначається відповідно до проектної документації.

Земельні ділянки, на яких розташовуються окремо розташовані будівлі культурно-побутового призначення та інші споруди, з 01.01.2012 виключаються з переліку ділянок, оподатковуваних відповідно до коментованої норми (Закон від 07.07.2011 N 3609-VI). Такий підхід узгоджується з поширеним у законодавстві підходом до диференціації ставок оподаткування земельних ділянок окремих категорій відповідно до основної мети їх використання на противагу цільовому призначенню, обумовленому категорією земель (наприклад, оподаткування земель водного фонду, лісогосподарського призначення під об'єктами соціального призначення - п. 280.2 ст. 280 ПКУ).

Під гірничим підприємством відповідно до ст. 1 Гірничого закону України мається на увазі "... цілісний технічно та організаційно відокремлений майновий комплекс засобів і ресурсів для видобутку корисних копалин, будівництва та експлуатації об'єктів із застосуванням гірничих технологій (шахти, рудники, копальні, кар'єри, розрізи, збагачувальні фабрики тощо)...".

Відповідно до ДСТУ 3517-97 "Гідрологія суші. Терміни та визначення основних понять"¹ водойма - це "водний об'єкт у заглибині на суші, для якого характерним є уповільнене переміщення води або повна його відсутність".Водойми прийнято поділяти на природні (озера, моря) та штучні (водосховища, ставки), прісні та солоні тощо². Водним об'єктом в розуміння ВКУ є лише такий об'єкт, де зосереджені води, включені "до складу природних ланок кругообігу води".Тому навіть маленький ставок є водним об'єктом, а дуже великий басейн - ні.

____________
¹ ДСТУ 3517-97. Гідрологія суші. Терміни та визначення основних понять. - К.: Держстандарт України, 1997. - 108 с.

² Українська Радянська Енциклопедія. Т. II. - К.: Головна редакція Української Радянської Енциклопедії, 1978. - С. 349.

Слід наголосити, що навіть тимчасова відсутність води у водному об'єкті (внаслідок пересихання, спуску води тощо) не призводить до його зникнення³.

____________
³ Колбасов О. С., Корзун В. Н., Каверин А. М. Новое в водном законодательстве. - М.: Юрид. лит., 1972. - С. 18.

Окремого розгляду потребує питання про співвідношення понять "водний об'єкт" та "земельна ділянка під водним об'єктом". Ч. 2 ст. 79 ЗК, ч. 3 ст. 373 ЦК України передбачають, що "[п]раво власності на земельну ділянку поширюється в її межах на ... водні об'єкти ..., які на ній знаходяться". На перший погляд, це свідчить про те, що поняття "земля" та "земельна ділянка" охоплюють і відповідні води (водні об'єкти). Проте, на нашу думку, оскільки води є окремим природним ресурсом, мають відмінний від землі правовий режим, для їх використання закон вимагає отримувати спеціальні дозволи незалежно від наявності у користувача прав на земельну ділянку, вважаємо, що слід розмежовувати землі, земельні ділянки, з одного боку, та води, з іншого. Слід зазначити, що підхід, за яким до поняття водних об'єктів (вод) не можуть включатися відповідні земельні ділянки, є традиційним для вітчизняної та радянської доктрини⁴. Разом із тим, системне тлумачення норм ПКУ свідчить про те, що у коментованій нормі під поняттям "водойма" мається на увазі саме земельна ділянка, на якій розташовано водний об'єкт.

____________
⁴Колбасов О. С. Водное законодательство в СССР. - М.: Юрид. лит., 1972. - С. 105.

З 01.01.2012 до переліку об'єктів, що мають оподатковуватись за правилами коментованої норми, буде віднесено також земельні ділянки, на яких розташовуються аеродроми (Закон від 07.07.2011 N 3609-VI). Такі земельні ділянки визначаються генеральним планом і включають в себе територію під відповідними будівлями, спорудами, обладнанням та ділянки, необхідні для забезпечення роботи аеродрому (ст. 1 Повітряного кодексу України).

до пунктів 276.5 та 276.6 статті 276 Податкового кодексу України

Під об'єктами енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, варто розуміти об'єкти для виробництва енергії з невикопних відновлювальних джерел енергії екологічно раціональним способом: вітрова, сонячна, геотермальна енергія, енергія хвиль та припливів, гідроенергія, енергія біомаси, болотного газу, газу каналізаційно-очисних станцій та біогазів (ст. 3 Статуту Міжнародного агентства з питань відновлюваної енергії, ст. 2 Директиви 2001/77/ЄС Європейського Парламенту та Ради "Про створення сприятливих умов продажу електроенергії, виробленої з відновлюваних енергоджерел, на внутрішньому ринку електричної енергії" тощо).