Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

278.1. Ставка податку за земельні ділянки, надані підприємствам промисловості, транспорту (крім земель залізничного транспорту за винятком земельних ділянок залізничного транспорту, на яких знаходяться окремо розташовані культурно-побутові будівлі та інші споруди), зв'язку, енергетики, а також підприємствам і організаціям, що здійснюють експлуатацію ліній електропередач (крім сільськогосподарських угідь та земель лісогосподарського призначення), встановлюється у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.

278.2. Ставка податку за земельні ділянки, що відносяться до земель залізничного транспорту (крім земельних ділянок, на яких знаходяться окремо розташовані культурно-побутові будівлі та інші споруди і які оподатковуються на загальних підставах), надані військовим формуванням, утвореним відповідно до законів України, які не утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів, підрозділам Збройних Сил України, які здійснюють господарську діяльність, а також за земельні ділянки, на яких розташовані аеродроми, встановлюється у розмірі 0,02 відсотка від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.

278.3. Ставка податку за земельні ділянки, надані для підприємств промисловості, зайняті землями тимчасової консервації (деградовані землі), встановлюється у розмірі 0,03 відсотка від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.

Коментар:

до пункту 278.1 статті 278 Податкового кодексу України

Усі зазначені у пункті 278.1 земельні ділянки за класифікацією ЗКУ відносяться до однієї категорії земель - землі промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони та іншого призначення (ст. 65 ЗКУ). Визначальним у виділенні даної категорії земель є факт їх надання для певних потреб. В силу буквального розуміння наведеної норми, якщо земельна ділянка не надана, але лише призначена для цих самих потреб планувальною документацією, цього недостатньо. Крім того, віднесення земель до даної категорії в багатьох випадках здійснюється виходячи не стільки із цільового призначення земельної ділянки, скільки із специфічного статусу суб'єкта, якому вона надана (найбільш очевидним такий підхід є у випадку ст. 77 ЗКУ).

У тексті коментованої норми буквально йдеться про надання земельних ділянок відповідного призначення лише "підприємствам" та "організаціям". У зв'язку із цим у практиці іноді виникають спірні ситуації¹. Вважаємо, що коментоване положення не можна розуміти буквально, оскільки окремих положень щодо оподаткування земельних ділянок даної категорії фізичних осіб в ПКУ немає. Тому до суб'єктного складу можна віднести й різні види фізичних осіб, щодо яких ЗКУ не встановлені прямі обмеження з приводу набуття у власність чи в користування земельних ділянок для зазначених потреб.

____________
¹ Див. інформацію Головного управління Держземагентства у Луганській обл. // www.loga.gov.ua/oda/ter/zemres/press/news/2010/11/18/news_19146.html

Землями промисловості є ділянки, що підпадають під визначення ст. 66 ЗКУ, морського транспорту - ст. 69 ЗКУ, річкового транспорту - ст. 70 ЗКУ.

Правовий режим земельних ділянок дорожнього господарства визначається ЗУ "Про автомобільні дороги". Даним Законом детально визначається також склад земель дорожнього господарства (через складові доріг) по відношенню до кожного різновиду доріг: загального користування (ст. 9), вулиць і доріг міст та інших населених пунктів (ст. 18), відомчих (технологічних) автомобільних доріг (ст. 23), автомобільних доріг на приватних територіях (ч. 2 ст. 25).

Склад земель авіаційного транспорту визначено у ст. 33 ЗУ "Про транспорт" та ст. 72 ЗКУ, трубопровідного транспорту - ч. 1 ст. 11 ЗУ "Про трубопровідний транспорт" та ст. 73 ЗКУ, структура і режим земельних ділянок міського електротранспорту визначаються на підставі ДБН В.2.3-5-2001, а також Правил експлуатації трамвая та тролейбуса, затв. наказом Державного комітету України по житловому господарству від 10.12.96 N 103.

Землями зв'язку, виходячи зі змісту терміна "телекомунікації" ("передавання, випромінювання та/або приймання знаків, сигналів, письмового тексту, зображень та звуків або повідомлень будь-якого роду по радіо, проводових, оптичних або інших електромагнітних системах"),визначеного ст. 1 ЗУ "Про телекомунікації", є "землі телекомунікацій", а також землі поштового зв'язку.

Ч. 1 ст. 10 ЗУ "Про телекомунікації" визначає поняття земель телекомунікацій - складової земель зв'язку - наступним чином: "до земель телекомунікацій як складової частини земель зв'язку належать земельні ділянки, що надаються в установленому порядку у власність або передаються їх власниками в постійне або тимчасове користування, у тому числі в оренду, фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності та юридичним особам для розташування лінійних, станційних споруд, антен, веж, інших технічних засобів телекомунікацій".

Розміри та конфігурація земельних ділянок для потреб зв'язку визначаються СН 461-74 "Нормы отвода земель для линий связи", а також ДБН Д.2.2-34-99 "Споруди зв'язку, телебачення та радіомовлення", що опосередковано регулюють питання надання земельних ділянок для об'єктів зв'язку. Значна частина об'єктів зв'язку не потребує відведення для них окремих земельних ділянок.

Землі енергетичної системи визначаються у ст. 76 ЗКУ. Землі енергетичної системи поділяються, таким чином, на дві складових: (1) землі під електрогенеруючими об'єктами та (2) під об'єктами транспортування електроенергії.Отже, формально не визнаються землями енергетичної системи землі під об'єктами, що забезпечують "централізоване диспетчерське (оперативно-технологічне) управління об'єднаною енергетичною системою України" (ст. 1 та ін. ЗУ "Про електроенергетику"). Такий підхід видається вірним, адже землі під такими об'єктами не потребують настільки специфічного правового режиму, як землі під генеруючими та передавальними об'єктами. Склад земель енергетики деталізується у розділі II ЗУ "Про землі енергетики та правовий режим спеціальних зон енергетичних об'єктів".

З 01.01.2012 р. до земель, оподатковуваних за ставками коментованої норми, будуть віднесені і земельні ділянки залізничного транспорту, на яких знаходяться окремо розташовані культурно-побутові та інші споруди. Положення, яким доповнюється коментована норма Законом від 07.07.2011 N 3609-VI, є не зовсім вдалим з техніко-юридичної точки зору, хоча задум законодавця є більш-менш очевидним. Мається на увазі встановлення окремої ставки податку за земельні ділянки, на яких розташовані споруди та будівлі інші, ніж безпосередньо призначені для руху залізничного транспорту та обслуговування цієї діяльності у вузькому сенсі слова відповідно до ст. 6 ЗУ "Про залізничний транспорт". Запропонувати інше тлумачення досить важко, адже якщо аналізувати положення буквально, то до "інших споруд" можна було би віднести і залізничні колії як комплексні технічні системи.

до пункту 278.2 статті 278 Податкового кодексу України

Згадані у пункті 278.2 коментованої статті землі, надані для розміщення і постійної діяльності військових частин, установ, військово-навчальних закладів, підприємств та організацій Збройних Сил України, інших військових формувань, утворених відповідно до законодавства України, відповідно до ст. 77 ЗКУ визнаються землями оборони.

Розміри окремих земельних ділянок зі складу земель оборони "визначаються згідно із потребами на підставі затвердженої в установленому порядку проектно-технічної документації" (ч. 3 ст. 2 ЗУ "Про використання земель оборони"). Названий Закон хоча і прийнятий, але практично не має регулятивного значення, оскільки є механічним відтворенням положень ст. 77 ЗКУ та викладенням бланкетних норм.

Загалом, слід погодитися з О. М. Пащенком у тому, що правове регулювання правового режиму більшості різновидів земель оборони на сьогодні відсутнє, а ЗУ "Про використання земель оборони" не відповідає своїй назві¹. Даний факт слід оцінити особливо негативно, зважаючи на те, що ч. 5 ст. 20 ЗКУ відсилає саме до вказаного закону в частині визначення особливостей правового режиму земель оборони.

____________
¹ Пащенко О. М. Особливості правового режиму земель оборони // Земельне право України: теорія і практика. - 2007. - N 1. - С. 34, 36.

З 01.01.2012 за правилами коментованого пункту оподатковуються також земельні ділянки за межами населених пунктів, на яких розташовуються аеродроми (Закон від 07.07.2011 N 3609-VI). До таких ділянок можна віднести територію під відповідними будівлями, спорудами, обладнанням та ділянки, необхідні для забезпечення роботи аеродрому (ст. 1 Повітряного кодексу України). Щодо оподаткування земельних ділянок аеродромів в межах населених пунктів - див. п. 276.4 ст. 276 ПКУ.

до пункту 278.3 статті 278 Податкового кодексу України

Класифікація згаданих у коментованій нормі деградованих земель здійснюється законодавцем за критерієм змісту чинників, що призвели до деградації. Першу групу становлять земельні ділянки, поверхня яких зазнала шкідливих змін та фізично не дозволяє провадити ефективну господарську діяльність внаслідок утворення ярів, провалів, тріщин, карст тощо. Перелік шкідливих змін не є вичерпним і може бути доповненим за викладеним вище критерієм. До другої групи віднесені земельні ділянки, ґрунти яких за своєю змістовною характеристикою не можуть бути ефективно використані.

Консервація земель - "припинення господарського використання на визначений термін та залуження або залісення деградованих і малопродуктивних земель, господарське використання яких є екологічно та економічно неефективним, а також техногенно забруднених земельних ділянок, на яких неможливо одержувати екологічно чисту продукцію, а перебування людей на цих земельних ділянках є небезпечним для їх здоров'я" (ст. 1 ЗУ "Про охорону земель").

Відповідно до ст. 172 ЗКУ консервації підлягають деградовані, малопродуктивні та техногенно забруднені землі. Наведені положення практично дослівно відтворені у ст. 51 ЗУ "Про охорону земель", їхня деталізація здійснена у наказі Держкомзему від 17.10.2002 N 175 "Про Порядок консервації земель". Легальні поняття техногенно забруднених земель наводяться у ст. 169, а деградованих та малопродуктивних земель - у ст. 171 ЗКУ.

У землевпорядній науці розрізняють т. з. консервацію-реабілітацію та консервацію-трансформацію.У першому випадку рілля після певного періоду відпочинку знов залучається у виробництво (після відновлення показників ґрунту), при трансформації деградовані та малородючі ґрунти вилучаються з ріллі безповоротно¹.

____________
¹ Шквир М. І., Осипчук С. О., Погурельський С. П., Савенко Л. Ф. Здійснення економіко-екологічної оптимізації агроландшафтів Канівського району черкаської області // Землевпорядний вісник. - 1999. - N 2. - С. 34.

Консервація здійснюється на підставі договору із власником земельної ділянки, розпорядження (прийнятого рішення) відповідного органу, проекту консервації земель (розглядається, проходить експертизу та затверджується як землевпорядний проект - див. п. "д" ч. 1 ст. 20, ст. 30 ЗУ "Про землеустрій", ЗУ "Про державну експертизу землевпорядної документації"). Саме на підставі наявності вказаних документів земельна ділянка може вважатись такою, що перебуває в стані консервації, а відтак, підпадає під особливий режим оподаткування.

Загалом в контексті оподаткування слід відрізняти землі, що перебувають в стані консервації, але надані для підприємств промисловості, від земель, на яких консервація проведена, і які не використовуються протягом відповідного періоду.

Варто також зауважити, що у спеціальній літературі обґрунтовано відзначається, що оподаткування багатьох різновидів земель, особливо земель промисловості, у відсотках від грошової оцінки площі ріллі по області поряд з позитивними, на перший погляд, рисами (стабільність, простота обчислення) має й негативні (на наш погляд, вони істотно переважають): однаковий податок для всіх земель в межах області не створює передумов для розвитку периферійних районів без розвиненої інфраструктури. Висловлюється слушна пропозиція перейти на оподаткування таких земель також у відсотках від їх грошової оцінки².

____________
² Манцевич Ю. М. Зміни у нормативній грошовій оцінці земель на часі // Землевпорядний вісник. - 2004. - N 4. - С. 83.