Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

310.1. Платниками збору є оптовий постачальник електричної енергії та виробники електричної енергії, які мають ліцензію на право здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії і продають її поза оптовим ринком електричної енергії, та теплової енергії (далі - юридичні особи).

Коментар:

Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками (далі - збір) належить до загальнодержавних податків та зборів (п. 9.1.17 ст. 9 ПКУ). Це означає, що він встановлений ПКУ та справляється на всій території України.

Згідно з коментованою статтею платниками збору є оптовий постачальник електричної енергії та виробники електричної енергії, які мають ліцензію на право здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії і продають її поза оптовим ринком електричної енергії, та теплової енергії (далі - юридичні особи).

Відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, постачанням і використанням енергії, забезпеченням енергетичної безпеки України, конкуренцією та захистом прав споживачів і працівників галузі, регулюються Законом України "Про електроенергетику" N 575/97 від 16.10.97 р. Згідно зі ст. 15 цього Закону купівля всієї електричної енергії, виробленої на електростанціях, потужність чи обсяг відпуску яких більші за граничні показники, а також на електростанціях, які виробляють електричну енергію з використанням альтернативних джерел енергії (крім доменного та коксівного газів, а з використанням гідроенергії - вироблену лише малими гідроелектростанціями), незалежно від величини встановленої потужності чи обсягів відпуску електричної енергії (крім електричної енергії, виробленої на теплоелектроцентралях, які входять до складу енергопостачальників, для споживання на території здійснення ліцензованої діяльності), та весь її оптовий продаж здійснюються на оптовому ринку електричної енергії України. Функціонування інших оптових ринків електричної енергії в Україні забороняється.

Оптовий ринок електричної енергії України функціонує з додержанням, зокрема, таких вимог:

всі суб'єкти підприємницької діяльності з виробництва та постачання електричної енергії мають рівноправний доступ до оптового ринку електричної енергії України та послуг електричних мереж після отримання відповідної ліцензії на право здійснення цих видів діяльності;

всі учасники оптового ринку електричної енергії укладають договори купівлі-продажу електричної енергії з суб'єктом підприємницької діяльності, який здійснює оптове постачання електричної енергії відповідно до договору, на підставі якого створюється оптовий ринок електричної енергії.

Оптовим постачальником електричної енергії є Державне підприємство "Енергоринок" (далі - ДП "Енергоринок"). ДП "Енергоринок" утворене на підставі постанови Кабінету Міністрів України N 755 від 05.05.2000 р. "Про утворення державного підприємства "Енергоринок". Статут ДП "Енергоринок", затверджений постановою Кабінету Міністрів України N 922 від 05.06.2000 р. Умови та Правила здійснення підприємницької діяльності з оптового постачання електричної енергії, затверджені постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України N 256 від 16.12.96 р.

Енергогенеруючими компаніями є учасники оптового ринку електричної енергії України, які володіють чи користуються генеруючи ми потужностями, виробляють та продають електричну енергію.

Відповідно до п. 2.1 Інструкції про порядок видачі ліцензій Національною комісією регулювання електроенергетики на здійснення окремих видів підприємницької діяльності, затвердженої постановою НКРЕ N 1305 від 06.10.99 р., ліцензія видається НКРЕ окремо на кожний вид діяльності, зокрема:

виробництво електроенергії (в обсягах, що перевищують рівень, який установлюється ліцензійними умовами);

комбіноване виробництво теплової та електричної енергії;

виробництво теплової енергії на теплоелектроцентралях та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії.

Звертаємо увагу, що механізм цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію має свою історію в Україні.

Законом України N 317-XIV від 16.12.98 р. було доповнено ст. 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" п. 22.23, згідно з яким на період з 1 січня 1999 року до 1 січня 2002 року до валового доходу платника податку не включаються суми коштів, нараховані (отримані) у складі ціни продажу електричної та теплової енергії у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, які спрямовуються на фінансування витрат, пов'язаних із добудовою енергоблоків електростанцій та теплоелектроцентралей України, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України. Було передбачено, що зазначені кошти зараховуються на спеціальний рахунок і використовуються виключно на фінансування витрат, пов'язаних з добудовою таких енергоблоків. Державна податкова адміністрація встановлювала порядок обліку і податкової звітності про використання зазначених коштів. У разі використання зазначених коштів не за цільовим призначенням такі кошти включалися до складу валового доходу платника податку і оподатковувалися на загальних підставах. Відповідно до зазначеної норми наказом Міністерства палива та енергетики України N 161 від 14.04.2001 р. було затверджено Положення про порядок нарахування, збирання та використання коштів цільової надбавки до тарифу в складі відпускної ціни продажу електричної енергії, які спрямовуються на фінансування витрат, пов'язаних з добудовою енергетичних об'єктів Луганської ТЕС". Законом України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" було передбачено, що кошти, нараховані (отримані) у складі ціни продажу електричної та теплової енергії у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію - джерело формування спеціального фонду Державного бюджету України (п. 7 ч. 1 ст. 10).

Цільова надбавка до діючого тарифу на електричну та теплову енергію отримала статус збору (обов'язкового платежу) у 2003 році. Цей збір було встановлено Законом України від 22.05.2003 р. N 849-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" та деякі законодавчі акти" шляхом внесення доповнень до Закону України "Про систему оподаткування".

У ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування" (втратив чинність) було передбачено, що збір у вигляді цільової надбавки до тарифу на теплову та електричну енергію відноситься до загальнодержавних обов'язкових платежів. В силу своєї правової природи загальнодержавні платежі встановлюються Верховною Радою України у спеціальних податкових законах та справляються на всій території України. Проте для цього збору в законодавстві України зроблено виняток: відповідно до ст. 1 Закону України "Про систему оподаткування" механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію встановлювався Кабінетом Міністрів України разом з Національною комісією електроенергетики України. Такий Механізм було затверджено постановою Кабінету Міністрів України N 2002 р. від 24 грудня 2003 р. (втратила чинність на підставі постанови КМУ N 1236 від 27.12.2010 р. у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України).

Звертаємо увагу, що за своєю правовою природою це був саме збір, а не податок, оскільки він мав цільовий характер та протягом 2003 - 2010 років зараховувався до спеціального фонду Державного бюджету України (відповідно до законів України про Державний бюджет України на відповідні роки).

Виходячи із Загальних положень ПКУ, та положень ПКУ, які регулюють механізм справляння збору, можна дійти висновку, що, не зважаючи на назву "збір", за своєю правовою природою збір є податком. На користь цього висновку можна навести такі аргументи.

По-перше, відповідно до п. 6.1 ст. 6 ПКУ податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податків відповідно до цього Кодексу. Натомість, збором (платою, внеском) є обов'язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій. Таким чином, основною ознакою, на підставі якої проведено розмежування податку та збору у ПКУ, є умовний або безумовний характер. Відповідно, податок є безумовним платежем, тоді, як збір справляється з умовою отримання спеціальної вигоди. З аналізу спеціальних положень ПКУ, що регулюють справляння збору, випливає, що збір є безумовним платежем, оскільки ПКУ не передбачено надання його платникам спеціальних вигод. У науці фінансового права ця риса податку ще має назву "індивідуальна безоплатність", яка передбачає, що його сплата конкретним платником не приводить до виникнення у держави, державних органів чи органу місцевого самоврядування якихось взаємних зобов'язань перед таким платником, виражених у наданні йому адекватних матеріальних цінностей чи послуг. Тобто держава не бере на себе обов'язків щодо надання кожному окремому платнику певного еквіваленту, що дорівнює здійсненому податковому платежу.¹

____________
¹ Пришва Н. Ю. Податкове право: навч. посіб. / Н. Ю. Пришва. - К.: Юрінком Інтер, 2010. - 368 с. - С. 20.

По-друге, додатковою ознакою податкового характеру збору є його адресність до загального, а не до спеціального фонду державного бюджету.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 13 Бюджетного кодексу України (далі - БКУ) бюджет може складатися із загального та спеціального фондів.

При цьому, складовою частиною загального фонду бюджету є всі доходи бюджету, крім тих, що призначені для зарахування до спеціального фонду бюджету (п. 1 ч. 2 ст. 13 БКУ), тоді як до спеціального фонду бюджету зараховуються доходи бюджету (включаючи власні надходження бюджетних установ), які мають цільове спрямування.

Зарахування загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевих бюджетів здійснюється відповідно до БКУ (п. 9.3 ст. 9 ПКУ).

Збір (якщо інше не встановлено законом про Державний бюджет України) належать до доходів загального фонду Державного бюджету України (п. 21¹ ч. 2 ст. 29 БКУ). Таким чином, за загальним правилом збір зараховується до загального фонду Державного бюджету України, проте, може зараховуватись і до спеціального фонду Державного бюджету України, за умови, що це передбачено законом про Державний бюджет України на відповідний рік.

Відповідно до ст. 2 Закону України "Про Державний бюджет України на 2011 рік" від 23.12.2010 р. N 2857-VI до доходів загального фонду Державного бюджету України на 2011 рік належать доходи державного бюджету, що визначені частиною другою статті 29 Бюджетного кодексу України. Тобто, у 2011 році не передбачено включення зазначеного збору до спеціального фонду Державного бюджету України.

Згідно з додатком 1 до Закону України "Про Державний бюджет України на 2011 рік" "Доходи Державного бюджету України" заплановано зарахування до загального фонду Державного бюджету України у 2011 році збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками в сумі 2600000 тис. грн.

При цьому із загального фонду Державного бюджету України передбачено фінансування, зокрема, таких видатків (див. додаток N 3 до Закону України "Про Державний бюджет України на 2011 рік"):

будівництво енергоблоків атомних, гідроакумулюючих, інших електростанцій, теплоелектроцентралей, будівництво та реконструкція ліній електропередачі та підстанцій, а також здешевлення кредитів на створення запасів твердого палива для теплоелектростанцій - 80000 тис. грн. (видатки розвитку);

реалізація Державної цільової економічної програми енергоефективності на 2010 - 2015 роки - 600000 тис. грн. (видатки розвитку);

підтримка реалізації Ініціативи з енергетичної ефективності і навколишнього середовища у Східній Європі - 22900 тис. грн. (видатки споживання).

Збір є непрямим податком, оскільки він встановлюється на товар - електричну енергію - та фіксується у ціні товару на стадії його продажу. Платник податку та носій податкового тягаря у цьому випадку не співпадають.