Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

42.1. Податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.

42.2. Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

42.3. Якщо платник податків у порядку та у строки, визначені статтею 66 цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернених як таких, що не знайшли адресата.

42.4. З платниками податків, які подають звітність в електронній формі, листування з органами державної податкової служби може здійснюватися засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

На вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, орган державної податкової служби надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (в письмовій або електронній формі) платника податків.

Коментар:

Важливе значення у адмініструванні податків і зборів має взаємодія відповідних суб'єктів, яка забезпечує результативність, дієвість, ефективність реалізації наданих прав (повноважень) чи виконання обов'язків. У статті 42 йдеться про листування, яке є однією із форм взаємовідносин контролюючих органів, якими у даному випадку виступають органи державної податкової служби та митні органи, з підконтрольними суб'єктами, тобто з платниками податків. Таке листування проводиться у формі документів, які мають письмову форму, або здійснюється засобами електронного зв'язку, тобто в електронній формі. У Законі України "Про інформацію" (в редакції Закону від 13.10.2011) документ визначається як матеріальний носій, що містить інформацію, основними функціями якого є її збереження та передавання у часі і просторі.

До видів документів, які є формою передачі інформації саме від контролюючого суб'єкта до платника податків, а не навпаки, що слідує із змісту коментованої статті, відносяться: 1) податкові повідомлення-рішення; 2) податкові вимоги; 3) інші документи. У статті не перераховуються всі можливі документи, тобто вона не містить вичерпного переліку цих документів, оскільки податковим та митним законодавством можуть встановлюватися інші документи. Але наявне уточнення, що це не будь-які документи, а саме ті, що адресовані контролюючим органом платнику податків, отже можна припустити, що вони містять інформацію, яка стосується справляння податків, зборів тощо. Навіть у роз'ясненні Державної податкової служби (лист від 15.06.2011 р. N 16601/7/28-0916) на жаль не уточнюється перелік таких документів. Так, у вказаному листі "Про надання роз'яснення" фактично повторюється текст статті 42 і науково-практичного коментаря до неї (науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 - х томах/кол. авторів [за заг. ред М. Я. Азарова]. - К.: Міністерство фінансів України, 2010, С. 113): "У коментарях до статті 42 зазначено що, Податковим кодексом не встановлено вичерпного переліку податкових повідомлень, які можуть направлятись платнику податків. Серед таких податкових повідомлень, які найчастіше направляються платникам податків, є податкові вимоги, рішення контролюючого органу та інші документи". Незрозумілою є позиція розробників листа і навіщо таке роз'яснення якщо воно не розкриває сутність інших документів, а лише констатує норми Кодексу, а крім того не точно вказує назву документа "податкове повідомлення", яке офіційно називається "податкове повідомлення - рішення".

Враховуючи положення Закону України "Про інформацію" (стаття 16), який визначає такий вид інформації як податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України, можна констатувати, що документи, якими здійснюється листування з платником податків містять саме податкову інформацію.

Кожен документ має певні властивості, які відрізняють його від інших об'єктів та виконує покладені на нього функції, основною з яких є інформаційна, оскільки він містить певну інформацію яка має важливе значення як для контролюючого органу так і для платника податків.

Документи, які надсилаються контролюючими органами платникам податків повинні мати або письмову форму (підпункт 42.1), або електронну форму (підпункт 42.4). У статті йдеться про затвердження письмових документів, зокрема про необхідність їх підписання, завірення печаткою. Наявність таких реквізитів як підпис, що включає особистий підпис, прізвище та ініціали посадової особи, і печатка надає документу юридичної сили та підтверджує відповідальність посадової особи контролюючого органу за його зміст. Право підпису мають посадові особи контролюючих органів, на які відповідно до нормативно-правових актів покладено такий обов'язок - це керівник чи заступник керівника служби, або відповідно до внутрішніх документів служб - керівник відповідного структурного підрозділу, його заступник, або інші особи, згідно з посадовими обов'язками.

Електронний документ має містити дані - інформацію, яка подана у формі, придатній для її оброблення електронними засобами. Як зазначалося вище, листування платників податків з податковою службою може здійснюватися в електронній формі, але з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису, тобто Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", відповідно до якого електронний документ - документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов'язкові реквізити документа. Електронний підпис є обов'язковим реквізитом електронного документа, який використовується для ідентифікації автора та/або підписувача електронного документа іншими суб'єктами електронного документообігу. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

Відповідно до Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" електронний документ може бути створений, переданий, збережений і перетворений електронними засобами у візуальну форму. Візуальною формою подання електронного документа є відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для приймання його змісту людиною. Враховуючи таку норму у коментованій статті йдеться про те, що на вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, орган державної податкової служби надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (в письмовій або електронній формі) платника податків.

Нормативними актами, які приймаються державною податковою службою та митними органами деталізуються вимоги та визначаються особливості документів, які надсилаються контролюючим органом платнику податків Так, у Порядку направлення органами державної податкової служби податкових вимог платникам податків (затверджений наказом ДПА України від 24.12.2010 N 1037) та Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків (затверджений наказом ДПА України від 22.12.2010 N 985) визначено порядок складання органами державної податкової служби відповідних документів (податкових вимог чи податкових повідомлень - рішень), порядок їх направлення (вручення платникам податків,), порядок обліку їх в органах державної податкової служби тощо. Ознайомлення з вказаними документами дає підставу констатувати, що підписуються ці документи керівником або заступником керівника відповідного органу державної податкової служби. У той же час на податковій вимозі має бути ще й підпис та телефон виконавця.

Важливе значення має факт отримання документів платником податків, оскільки з цим моментом пов'язує законодавство відлік певних строків. Вважається, що документи належним чином вручені якщо вони надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Під адресою платника слід розуміти його місцезнаходження, або податкову адресу.

У Порядку направлення органами державної податкової служби податкових вимог платникам податків більш детально визначається порядок вручення органами державної податкової служби податкових вимог платникам податків. Так, при формуванні податкових вимог їм автоматично присвоюється порядковий номер за певний рік та заноситься до відповідного реєстру податкових вимог. Після формування податкової вимоги та внесення даних до відповідного реєстру в той самий день податкова вимога передається структурному підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції, для вручення платнику податків. Реєстри податкових вимог ведуться органами державної податкової служби в електронному вигляді. Структурний підрозділ, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції органу державної податкової служби, в день отримання податкової вимоги від структурного підрозділу погашення прострочених податкових зобов'язань надсилає (вручає) податкову вимогу платнику податків, при цьому корінець податкової вимоги залишається в органі державної податкової служби. Податкова вимога вважається надісланою (врученою): юридичній особі, якщо її передано посадовій особі такої юридичної особи під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення; фізичній особі, якщо її вручено особисто такій фізичній особі або її законному представникові чи надіслано листом на її адресу за місцем проживання або останнього відомого місця її знаходження з повідомленням про вручення. У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкову вимогу в зв'язку з: відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб, відмовою посадових осіб прийняти податкову вимогу, незнаходженням фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкова вимога вважається врученою платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення. Працівник структурного підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції, отримавши повідомлення про вручення (із зазначенням причин невручення за їх наявності), повідомляє про неможливість вручення податкової вимоги підрозділ погашення прострочених податкових зобов'язань.

У Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень - рішень платникам податків зазначається, що після складання не пізніше наступного робочого дня податкове повідомлення-рішення передається структурному підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції органу державної податкової служби. Один примірник податкового повідомлення-рішення направляється (вручається) платнику податків. У структурному підрозділі, який склав податкове повідомлення-рішення, залишається другий примірник податкового повідомлення-рішення, який долучається до матеріалів перевірки або безпосередньо до справи платника податків. Структурний підрозділ, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції органу державної податкової служби, або відповідальна особа, визначена керівником органу державної податкової служби для виконання таких функцій, у день отримання податкового повідомлення-рішення від структурного підрозділу, що його склав, направляє (вручає) податкове повідомлення-рішення платнику податків. При цьому корінець податкового повідомлення-рішення залишається в органі державної податкової служби та долучається до матеріалів перевірки або безпосередньо до справи платника податків. Податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) платнику податків - юридичній особі, якщо його передано посадовій особі такої юридичної особи під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення. Податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) платнику податків - фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її законному представникові або надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого її місцезнаходження з повідомленням про вручення. Дата відправлення (вручення) проставляється на корінці податкового повідомлення-рішення: а) посадовою особою платника податків - юридичної особи (фізичною особою - платником податків) або її законним представником - у разі вручення податкового повідомлення-рішення під розписку; б) працівником структурного підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції, або відповідальною особою, визначеною керівником органу державної податкової служби для виконання таких функцій, у разі надіслання листом з повідомленням про вручення. При цьому повідомлення про вручення прикріплюється до корінця податкового повідомлення-рішення. Якщо пошта (поштова служба) не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

У статті зазначається, що якщо платник податків у порядку та у строки, визначені статтею 66 цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернення як таких,що не знайшли адресата.

Норми коментованої статті не деталізують порядок відправлення, передавання та одержання електронних документів, отже у даному випадку діють правила визначені у Законі України "Про електронні документи та електронний документообіг". Так, відправлення та передавання електронних документів здійснюються платником податків або посередником в електронній формі за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем або шляхом відправлення електронних носіїв, на яких записано цей документ. Якщо платник податків і орган державної податкової служби у письмовій формі попередньо не домовилися про інше, датою і часом відправлення електронного документа вважаються дата і час, коли відправлення електронного документа не може бути скасовано особою, яка його відправила. У разі відправлення електронного документа шляхом пересилання його на електронному носії, на якому записано цей документ, датою і часом відправлення вважаються дата і час здавання його для пересилання. Вимоги підтвердження факту одержання документа, встановлені законодавством у випадках відправлення документів рекомендованим листом або передавання їх під розписку, не поширюються на електронні документи. У таких випадках підтвердження факту одержання електронних документів здійснюється згідно з вимогами цього Закону. Електронний документ вважається одержаним органом державної податкової служби з часу надходження платникові податків повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа платника, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб'єктами електронного документообігу. Якщо попередньою домовленістю між суб'єктами електронного документообігу не визначено порядок підтвердження факту одержання електронного документа, таке підтвердження може бути здійснено в будь-якому порядку автоматизованим чи іншим способом в електронній формі або у формі документа на папері. Зазначене підтвердження повинно містити дані про факт і час одержання електронного документа та про відправника цього підтвердження. У разі ненадходження до платника податків підтвердження про факт одержання цього електронного документа вважається, що електронний документ не одержано органом державної податкової служби. Якщо платник податків і орган державної податкової служби у письмовій формі попередньо не домовилися про інше, електронний документ вважається відправленим платником та одержаним органом державної податкової служби за їх місцезнаходженням (для фізичних осіб - місцем проживання), у тому числі якщо інформаційна, телекомунікаційна, інформаційно-телекомунікаційна система, за допомогою якої одержано документ, знаходиться в іншому місці. Місцезнаходження (місце проживання) сторін визначається відповідно до законодавства.