Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

Стаття 46. Податкова декларація (розрахунок)

46.1. Податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов'язань.

Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною.

46.2. Платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Платники податку на прибуток, малі підприємства, віднесені до таких відповідно до Господарського кодексу України, подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

У складі фінансової звітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

46.3. Якщо згідно з правилами, визначеними цим Кодексом, податкова звітність з окремого податку складається наростаючим підсумком, податкова декларація за результатами останнього податкового періоду року прирівнюється до річної податкової декларації. У такому разі річна податкова декларація не подається.

46.4. Якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід'ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання.

46.5. Форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

У такому ж порядку встановлюються форми податкових декларацій з місцевих податків і зборів, що є обов'язковими для застосування їх платниками (податковими агентами).

Форма декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) встановлюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 179.9 статті 179 цього Кодексу.

Форма спрощеної податкової декларації, що передбачена пунктом 49.2 статті 49 цього Кодексу, та порядок переходу платників податків на подання такої декларації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Форма, порядок та строки подання митної декларації, а також порядок прийняття митним органом митної декларації визначаються з урахуванням вимог митного законодавства України.

Державні органи, які встановлюють відповідно до цього пункту форми податкових декларацій, зобов'язані оприлюднити такі форми для використання їх платниками податків.

46.6. Якщо в результаті запровадження нового податку або зміни правил оподаткування змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затвердив такі форми, зобов'язаний оприлюднити нові форми звітності.

До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення.

Після внесення змін до нормативно-правових актів з питань оподаткування центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, повинен здійснити заходи, пов'язані з оприлюдненням таких змін, а центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, - заходи, пов'язані із застосуванням таких змін.

Вимоги статей 46 - 50 цього Кодексу не поширюються на декларування товарів (продукції), ввезених на митну територію України або вивезених з неї відповідно до митного законодавства України (крім випадків, визначених у цих статтях), а також на декларування відрахувань до соціальних фондів та інше інформаційне декларування, яке містить економічні відомості про суб'єктів оподаткування, що не стосуються обчислення податків.

Коментар:

Відповідно до п. 16.1.3 ст. 16 ПКУ одним із основних обов'язків платників податків є подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларацій, звітності та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з п. 14.1.180 ст. 14 ПКУ обов'язок з подання податкової звітності податковим органам покладено також на податкових агентів щодо податку на доходи фізичних осіб. Зазначеній нормі кореспондує положення п. 18.2 ст. 18 ПКУ, згідно з яким податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків, у тому числі і обов'язок щодо подання необхідної податкової звітності.

Відповідно до ст. 44 для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених зазначеними вище документами.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Статтею 216 ЦКУ визначено правові наслідні визнання правочину недійсним. Згідно з цією статтею недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.

У разі недійсності правочину кожна із сторін зобов'язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, - відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування.

Якщо у зв'язку із вчиненням недійсного правочину другій стороні або третій особі завдано збитків та моральної шкоди, вони підлягають відшкодуванню винною стороною.

Правові наслідки, передбачені частинами першою та другою ст. 216 ЦКУ, застосовуються, якщо законом не встановлені особливі умови їх застосування або особливі правові наслідки окремих видів недійсних правочинів.

Правові наслідки недійсності нікчемного правочину, які встановлені законом, не можуть змінюватися за домовленістю сторін.

Вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину може бути пред'явлена будь-якою заінтересованою особою.

Суд може застосувати наслідки недійсності нікчемного правочину з власної ініціативи.

Податкова декларація є однією з основних форм податкової звітності. Згідно з коментованою статтею податковою декларацією є документ, який подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. З наведеного нормативного визначення можна зробити, зокрема, такі висновки:

1) Термін "податкова декларація" включає як власне податкову декларацію, так і розрахунок;

2) Податкова декларація може бути двох видів:

• податкова декларація, яка складається і подається до контролюючого органу платником податків, та є підставою для нарахування та/або сплати податкового зобов'язання;

• податкова декларація, яка свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Зазначена податкова декларація подається податковими агентами з податку на доходи фізичних осіб у порядку, визначеному ПКУ.

Для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов'язань до податкових декларацій прирівнюються митні декларації.

З приводу першого виду податкових декларацій, а саме податкових декларацій, що складаються та подаються платниками податків та є підставою для визначення податкових зобов'язань, то відповідно до п. 54.1 статті 54 ПКУ крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. При цьому така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.

Щодо другого виду податкових декларацій, то згідно з п. 54.2 ст. 54 ПКУ грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Згідно з коментованою статтею платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Згідно з ч. 3 ст. 55 Господарського кодексу України суб'єктами малого підприємництва є:

фізичні особи, зареєстровані в установленому законом порядку як фізичні особи - підприємці, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України;

юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.

Таким чином, коментованою статтею передбачено, що малі підприємства, на відміну від інших підприємств, подають річну податкову декларацію та річну фінансову звітність.

Така особливість обумовлена державною політикою підтримки малого підприємства, яка передбачена у ряді нормативно-правових актів. Зокрема, відповідно до ч. 2 ст. 48 Господарського кодексу України держава сприяє розвитку малого підприємництва, створює необхідні умови для цього.

Крім того, в Україні діє спеціальний законодавчий акт, присвячений питанням підтримки малого та середнього підприємництва - Закон України "Про розвиток та державну підтримку малого і середнього підприємництва в Україні". Відповідно до ч. 1 ст. 4 цього Закону основними напрямами державної політики у сфері розвитку малого і середнього підприємництва в Україні є:

1) удосконалення та спрощення порядку ведення обліку в цілях оподаткування;

2) запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, що відповідають критеріям, встановленим у податковому законодавстві.

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності встановлюється Податковим кодексом України.

У складі фінансової звітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою Міністерством фінансів України.

Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена наказом Міністерства фінансів України N 1213 від 28.09.2011 р.

Якщо згідно з правилами, визначеними цим Кодексом, податкова звітність з окремого податку складається наростаючим підсумком, податкова декларація за результатами останнього податкового періоду року прирівнюється до річної податкової декларації. У такому разі річна податкова декларація не подається. Прикладом є податкова декларація, яка подається платниками єдиного податку. Так, згідно з п. 296.7 ст. 296 ПКУ податкова декларація складається наростаючим підсумком.

Якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним контролюючим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

Згідно з коментованою статтею форма податкової декларації встановлюється центральним органом державної податкової служби за погодженням з Міністерством фінансів України. У такому ж порядку встановлюються форми податкових декларацій з місцевих податків і зборів, що є обов'язковими для застосування їх платниками (податковими агентами). Відповідно до п. 12.3.6 статті 12 ПКУ центральний орган державної податкової служби затверджує форми податкових декларацій (розрахунків) з місцевих податків та зборів згідно з порядком, встановленим цим Кодексом, а у разі потреби надає методичні рекомендації щодо їх заповнення.

Таким чином, відповідно до Податкового кодексу України саме Державна податкова служба України має встановлювати форми податкових декларацій, крім випадків, коли повноваження щодо встановлення деяких форм податкових декларацій віднесено до компетенції інших органів держави. Зокрема, відповідно до п. 179.9 ст. 179 ПКУ до повноважень Міністерства фінансів згідно з Податковим кодексом України віднесено встановлення форми декларації про майновий стан і доходи. Зазначеною нормою також визначено особливі вимоги до форми зазначеної податкової декларації. Крім того, Мінфін наділений повноваженнями щодо затвердження форм податкової звітності з єдиного податку. Зокрема, Мінфін затверджує форму книги обліку доходів (п. 296.1.1 ст. 296 ПКУ), книги обліку доходів та витрат (п. 296.1.2), форму розрахунку доходу за попередній календарний рік, що передує року переходу на спрощену систему оподаткування (п. 298.1.4 ст. 298 ПКУ), форму заяви про перехід на спрощену систему оподаткування (п. 298.7 ст. 298 ПКУ), форму свідоцтва платника єдиного податку (п. 299.10 ст. 299 ПКУ).

Однак, на сьогодні і деякі інші форми податкових декларацій затверджені Міністерством фінансів України, хоча за Податковим кодексом України вони підлягають затвердженню ДПС за погодженням з Мінфіном. Зокрема, наказом Міністерства фінансів N 1213 від 28.09.2011 р. затверджено форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємства; наказом Міністерства фінансів України N 1352 від 28.10.2011 р. - форму Податкової декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи. Державна податкова служба України у листі N 1389/7/15-1516 від 17.01.2012 р. "Про податкові декларації" роз'яснила, що зазначені форми податкових декларацій були уніфіковані Державною податковою службою України разом з Міністерством фінансів України, а затверджені вони були відповідними наказами Міністерства фінансів України у відповідності з Указом Президента України від 08.04.2011 р. N 446.

Згідно з пп. 64 п. 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Указом Президента України N 446/2011 від 08.04.2011 р., Мінфін здійснює нормативно-правове регулювання, у тому числі, у податковій сфері.

Цьому положенню кореспондує пп. 5 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого Указом Президента України N 584/2011 від 12.05.2011 р., згідно з яким ДПС України розробляє та вносить Міністрові проекти нормативно-правових актів Міністерства фінансів України, що належать до сфери діяльності ДПС України. Відповідно до пп. 6 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого Указом Президента України N 584/2011 від 12.05.2011 р., ДПС України, відповідно до покладених на неї завдань, розробляє форми податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших документів і забезпечує їх затвердження в установленому порядку.

Зауважимо, що такі повноваження Мінфіну та ДПС, визначені зазначеними вище положеннями про зазначені органи, ґрунтуються на нормах Закону України "Про центральні органи виконавчої влади" N 3166-VI від 17.03.2011 р. Так, відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 вказаного Закону до основних завдань міністерства як органу, що забезпечує формування та реалізує державну політику в одній чи декількох сферах, віднесено забезпечення нормативно-правового регулювання. Нормотворчі повноваження служб як центральних органів виконавчої влади у зазначеному Закону відсутні.

Однак, повноваження ДПС України щодо прийняття нормативно-правових актів передбачені, крім Податкового кодексу України, також і в Законі України "Про державну податкову службу в Україні", який є чинним на сьогодні. Так, відповідно до абз. 4 ч. 1 ст. 2 вказаного Закону до завдань органів державної податкової служби віднесено прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування. Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 8 зазначеного Закону Державна податкова адміністрація України видає у випадках, передбачених законом, нормативно-правові акти і методичні рекомендації з питань оподаткування, які підлягають обов'язковому оподаткуванню. У разі якщо зазначені акти є регуляторними, вони розробляються, розглядаються, приймаються та оприлюднюються з урахуванням вимог Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності". Згідно ж з п. 3 ч. 1 вказаної статті Державна податкова адміністрація України затверджує форми податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, декларацій про валютні цінності, зразок картки фізичної особи - платника податків та інших обов'язкових платежів, форму повідомлення про відкриття або закриття юридичними особами, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності банківських рахунків, а також форми звітів про роботу, проведену органами державної податкової служби. Державна податкова адміністрація України була реорганізована відповідно до Указу Президента України "Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади" N 1085/2010 від 09.12.2010 р. В результаті реорганізації ДПАУ і було утворено Державну податкову службу України.

Таким чином, у законодавстві України існує колізія щодо нормотворчих повноважень ДПС України, та зокрема, щодо повноважень затверджувати форми податкових декларацій. Зазначена колізія на практиці вирішується шляхом застосування норм законодавчого акта, який було прийнято пізніше - Закону України "Про центральні органи виконавчої влади". Проте, вважаємо необхідним узгодити положення ПКУ та Закону України "Про державну податкову службу в Україні" з нормами Закону України "Про центральні органи виконавчої влади" в частині повноважень Мінфіну та ДПС щодо нормативного регулювання податкової сфери в цілому та затвердження форм податкової звітності зокрема шляхом внесення відповідних змін до ПКУ та Закону України "Про державну податкову службу в Україні". У цьому контексті звертаємо увагу, що повноваження щодо затвердження форм податкової звітності платників єдиного податку Мінфін отримав на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності" N 4014-VI від 04.11.2011 р., який було прийнято вже після набрання чинності Законом України "Про центральні органи виконавчої влади".

Згідно з коментованою статтею форма спрощеної податкової декларації, що передбачена пунктом 49.2 статті 49 цього Кодексу, та порядок переходу платників податків на подання такої декларації встановлюються Кабінетом Міністрів України (див. коментар до ст. 49).

Відповідно до коментованої статті форма, порядок та строки подання митної декларації, а також порядок прийняття митним органом митної декларації визначаються з урахуванням вимог митного законодавства України. Згідно з п. 12 ч. 1 ст. 1 Митного кодексу України митна декларація - письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення. Відповідно до ч. 2 ст. 81 Митного кодексу України умови та порядок застосування форм декларування, перелік відомостей, необхідних для здійснення митного контролю та митного оформлення, визначаються Кабінетом Міністрів України, а порядок заповнення митних декларацій та інших документів, що застосовуються під час митного оформлення товарів і транспортних засобів, встановлюється спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи. Положення про вантажну митну декларацію затверджене постановою Кабінету Міністрів України N 574 від 09.06.97 р. Однак, як і у випадку із податковою звітністю, нормотворчі повноваження Держмитслужби України, передбачені Митним кодексом України, на сьогодні здійснює Мінфін. Наказом Міністерства фінансів України N 246 від 22.02.2012 р. затверджено зразки бланків єдиного адміністративного документа, додаткових аркушів, доповнень і специфікації та їх Технічного опису.

Коментованою статтею передбачено обов'язок державних органів, які встановлюють відповідно до цього пункту форми податкових декларацій, оприлюднити такі форми для використання їх платниками податків.

Якщо внаслідок запровадження нового податку або зміни правил оподаткування змінюються форми податкової звітності, центральний орган державної податкової служби, який затвердив такі форми, зобов'язаний оприлюднити нові форми звітності.

До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності з податкового періоду, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення.

Після внесення змін до нормативно-правових актів з питань оподаткування центральний орган державної податкової служби повинен здійснити заходи, пов'язані з оприлюдненням та застосуванням таких змін.