Налоговый кодекс Украины (НК Украины) с комментариями к статьям

186.1. Местом поставки товаров является:

а) фактическое местонахождение товаров на момент их поставки (кроме случаев, предусмотренных в подпунктах " бы " и " в " этого пункта)

б) место, где товары находятся на время начала их перевозки или пересылки, в случае если товары перевозятся или пересылаются продавцом, покупателем или третьим лицом

в) место, где производится сборка, монтаж и установка, в случае если товары складываются, монтируются или устанавливаются (С испытанием или без него) продавцом или от его имени.

186.1.1. Если поставка товаров осуществляется для потребления на борту морских и воздушных судов или в поездах на участке пассажирской перевозки, которая осуществляется в пределах таможенной территории Украины, местом поставки считается пункт отправления пассажирского транспортного средства.

Участком пассажирской перевозки, которая осуществляется в пределах таможенной территории Украины, считается участок, на котором происходит такая перевозка без остановок за пределами таможенной территории Украины между пунктом отправления и пунктом прибытия пассажирского транспортного средства.

Пункт отправления пассажирского транспортного средства - первый пункт посадки пассажиров в пределах таможенной территории Украины, в случае необходимости - после остановки за пределами таможенной территории Украины.

Пункт прибытия транспортного средства на таможенной территории Украины - последний пункт на таможенной территории Украины для посадки/высадки пассажиров на таможенной территории Украины.

186.2. Местом поставки услуг является:

186.2. 1. место фактической поставки услуг, эт ' связанных с движимым имуществом, а именно:

а) услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг

б) услуг по проведению экспертизы и оценки движимого имущества

в) услуг, эт ' связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления

г) услуг по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, что связано ' связаны с движимым имуществом;

186.2.2. фактическое местонахождение недвижимого имущества, в том числе строящегося, для тех услуг, которые связаны ' связанные с недвижимым имуществом:

а) услуг агентств недвижимости;

б) услуг по подготовке и проведению строительных работ

в) других услуг по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося

186.2.3. место фактического предоставления услуг в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, которые предоставляются для устройства платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий.

186.3. Местом поставки указанных в этом пункте услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект ' ведения хозяйства или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или преимущественного проживания. К таким услугам относятся:

а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование об ' объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц)

б) рекламные услуги

в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием комп ' компьютерных систем

г) предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя

г) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов

д) телекоммуникационные услуги, а именно услуги, эт ' связанные с передачей, распространением или приемом сигналов, слов, изображений и звуков или информации любого характера с помощью проводных, спутниковых, сотовых, радиотехнических, оптических или других электромагнитных систем связи ' связи, включая соответствующее предоставление или передачу права на использование возможностей такой передачи, распространения или приема, в том числе предоставление доступа к глобальным информационным сетям;

е) услуги радиовещания и телевизионного вещания

есть) предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте

ж) оказание транспортно-экспедиторских услуг.

186.4. Местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 этой статьи.

Комментарий :

1. Поскольку НДС является внутренним налогом на потребление, место поставки товаров, работ и услуг имеет очень важное значение для определения об ' объекта налогообложения, ведь согласно ст. 185 ПК о ' объектами налогообложения являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. Статья касается определения места поставки исключительно по двум об ' объектов налогообложения НДС - поставки товаров и предоставление услуг.

Для целей налогообложения не имеет значения, где находится место поставки товаров на территории Украины. Принципиально только, находится оно в пределах таможенной территории Украины, или за ее пределами.

Определение таможенной территории Украины содержится в ст. 9 Таможенного кодекса Украины. Согласно этой статьи Таможенного кодекса Украины, таможенную территорию Украины составляет территория Украины, занятая сушей, территориальное море, внутренние воды и воздушное пространство, а также территории свободных таможенных зон, искусственные острова, установки и сооружения, созданные в исключительной (Морской) экономической зоне Украины, на которые распространяется исключительная юрисдикция Украины.

2. По общему правилу местом поставки товаров является фактическое местонахождение товаров на момент их поставки. Момент поставки товара не определен в Налоговом кодексе, поэтому при его определении следует руководствоваться нормами гражданского права, регулирующие момент перехода права собственности на имущество, определяется в главе 24 Гражданского кодекса Украины.

В случае если товары перевозятся или пересылаются продавцом, покупателем или третьим лицом, местом их поставки определяется место, где товары находятся на время начала их перевозки или пересылки.

В случае если товары складываются, монтируются или устанавливаются (с испытанием или без него) продавцом или от его имени, местом поставки товаров является место, где производится сборка, монтаж и установка.

Отдельные правила устанавливаются п. 186.1.1 комментируемой статьи по определению места поставки товаров для потребления на борту морских и воздушных судов или в поездах на участке пассажирской перевозки, осуществляемой в пределах таможенной территории Украины. Указанное положение выводит определенные в нем операции, учитывая их экономическую сущность, из-под об ' объекта налогообложения - вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины, относя их к о ' объекта налогообложения - поставка товаров на таможенной территории Украина.

3. По общему правилу местом поставки услуг является место регистрации поставщика. Обращаем внимание на то обстоятельство, что закон определяет место поставки услуг не по налоговому адресу поставщика или его местонахождению, а по месту его регистрации. При этом закон не уточняет место регистрации, в каком органе имеется в виду. В тексте НК место регистрации применяется как в смысле регистрации лица в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, так и в смысле регистрации в органах государственной налоговой службы. Однако для целей налогообложения НДС значение имеет не конкретное место регистрации лица, а то, находится ли оно в пределах таможенной территории Украины или за ее пределами. Учитывая указанное, на практике вряд ли могут возникнуть проблемы с применением комментируемой нормы.

Законодатель установил исключение из общего правила определения места поставки услуг в п. 186.2, 186.3 статьи 186. Так местом поставки услуг, эт ' связанных с движимым имуществом, есть место фактической поставки услуг. Согласно ст. 181 ГК Украины движимыми вещами являются вещи, которые можно перемещать в пространстве. Указанное определение в полной мере может быть использовано для толкования комментируемой нормы со ссылкой на п. 5.3 ст. 5 ПК. Подпункты " а " - " г " подпункта 186.2.1 определяют перечень видов услуг, эт ' связанных с движимым имуществом. В то же время такой перечень не является исчерпывающим. Законодательство не содержит определения термина " услуги, эт ' связанные с движимым имуществом ", что может привести к некоторой неопределенности в правоприменительной практике. Общим критерием, который мог бы быть положен в основу отграничения указанного вида услуг от других, экономическая целесообразность или нецелесообразность предоставления отдельно от той или иной движимой вещи, если иное прямо не установлено законом (например, п. " г " п. 186.3). Поставка услуг, не связанных ' связанных с движимыми вещами, без наличия таких вещей нецелесообразно, экономически неоправданным и неинтересным для их (услуг) покупателю.

Другим исключением из общего правила является место предоставления услуг, которые связаны ' связанные с недвижимым имуществом, определяется по фактическому местонахождению недвижимого имущества, в том числе того, что строится. Законодатель, как и в предыдущем случая, не приводит исчерпывающего перечня услуг, оправдывается отсутствием возможности определения полного перечня. Так же, как и в случае с определением поставке услуг, критерием, который мог бы быть положен в основу отграничения указанного вида услуг от других, экономическая целесообразность или нецелесообразность предоставления отдельно от той или иной недвижимой вещи.

Местом поставки услуг в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, которые предоставляются для устройства платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мер, является место фактического их предоставления (п. 186.2.3). Определить четкий перечень услуг, на которые распространяется действие указанного пункта, достаточно трудно, учитывая отсутствие четких, определенных законодательно критериев " других подобных мероприятий "). Так, указанный пункт в равной степени может распространяться и не относиться на туристические, а также некоторые другие виды услуг. Безусловно, указанный пункт статьи требует уточнения путем установления более четких критериев, чем сходство услуги в названных в пункте.

4. Местом поставки услуг, указанных в п. 186.3, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект ' ведения хозяйства или - в случае отсутствия такого места - Место постоянного или преимущественного проживания.

Подпункт " а " пункта 186.3 определяет место предоставления отдельных видов нематериальных активов, в частности, имущественных прав интеллектуальной собственности. Заметим, что согласно п. 196.1.6 ст. 196 ПК выплата роялти не является об ' объектом налогообложения НДС. Роялти - это платеж как вознаграждение исключительно по пользование или предоставление права на пользование об ' объектами интеллектуальной собственности (п. 14.1.225). При этом, не считаются роялти платежи за получение об ' объектов интеллектуальной собственности во владение, распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими об ' объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого об ' объекта собственности. Таким образом, если условиями соответствующего договора предусматриваются указанные права покупателя (лицензиата), операция по предоставления таких прав (предоставление услуг) является об ' объектом налогообложения.

Регулирование отношений относительно налогообложения операций по об ' объектами интеллектуальной собственности осложняется тем, что налоговое законодательство по неизвестным причинам не оперирует терминологией, присущей праву интеллектуальной собственности. Так, в частности, согласно Закону " О авторское право и смежные права " по об ' объектов интеллектуальной собственности существуют исключительное имущественное право на использование произведения и исключительное право на разрешение или запрет использования произведения другими лицами (статья 15 Закона). Привычная для права собственности триада прав (пользования, владения и распоряжения) по об ' объектов права интеллектуальной собственности не существует. Налоговое законодательство, не считая этого, оперирует терминологией, присущей института права собственности, не только создает проблемы в правоприменительной практике и порождает необходимость толкования, переложения на язык налогового законодательства гражданско-правовых сделок в соответствующей сфере, но и приводит к искусственному искажению правоприменительной практики. Так, заключая сделку, стороны вынуждены руководствоваться не только Законом " Об авторском праве и смежных правах ", но и налоговым законодательством, приводя терминологию и конструкции сделок в соответствии с налоговым законодательством.

Подпункт " в " пункта 186.3 определяет перечень услуг, который вызывает довольно много вопросов в связи ' связи с его неопределенностью. Так, законодательством (не только налоговым) представлено понятие юридической услуги. Поэтому при применении статьи явно возникнут вопросы относительно отнесения к юридическим услугам операций, эт ' связанные с правоприменением, однако стоят на грани классных юридических услуг. К таким услугам, в частности, можно отнести коллекторские услуги.

Подобные вопросы возникают и относительно услуг, охватываемых понятием консультационных услуг, ведь определение консультационных услуг на уровне ПК отсутствует. Очень широк перечень услуг, относящихся к услугам по вопросам информатизации. Срок информатизация определен в Законе " О Концепции Национальной программы информатизации ", согласно которому информатизация является совокупностью взаимосвязанных ' связанных организационных, правовых, политических, социально-экономических, научно-технических, производственных процессов, направленных на создание условий для удовлетворения информационных потребностей, реализации прав граждан и общества на основе создания, развития, использования информационных систем, сетей, ресурсов и информационных технологий, построен на основе применения современной вычислительной и коммуникационной техники. Учитывая довольно широкое определение указанного понятия, при определении, относится конкретная услуга к услугам по вопросам информатизации, целесообразно дополнительно воспользоваться Классификацией видов экономической деятельности, утвержденной приказом Госпотребстандарта Украина от 26.12.2005 г. N 375, код 72 которого определяет соответствующие виды услуг. Вместе, Классификация следует применять с учетом того, что п. 5.3 статьи 5 НК отмечает, что сроки, не определены Налоговым кодексом, применяются в значении, установленном на уровне законов.

Подпункт " д " содержит исключительный перечень телекоммуникационных услуг. Согласно Закону " О телекоммуникациях " под телекоммуникационными услугами понимается продукт деятельности оператора и/или провайдера телекоммуникаций, направленный на удовлетворение потребностей потребителей в сфере телекоммуникаций. Телекоммуникационные услуги могут предоставляться исключительно операторами и/или провайдерами телекоммуникаций.

Услуги радиовещания и телевизионного вещания могут предоставляться юридическими лицами, имеющими соответствующую лицензию на занятие определенными видами деятельности. Под речью следует понимать создание (комплектование и/или пакетирование) и распространение программ, пакетов программ, передач с использованием технических средств телекоммуникаций для публичного приема при помощи бытовых теле-и радиоприемников открытым способом либо за абонентскую плату на договорных началах.

Действие пункта 186.3 распространяется также на посреднические услуги, предоставляемые плательщиком от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3.

Пункт 186.3 распространяется на транспортно-экспедиторские услуги. При этом указанные услуги следует отделять от услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, местом поставки которых является место их фактического предоставления (подпункт " а " ст. 186.2.1).