189.1. В случае осуществления операций в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 этого Кодекса база налогообложения по необратимыми активами определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов - исходя из обычной цены), а по товарам/услугам - исходя из стоимости их приобретения.

189.2. Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя.

189.3. В случае если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность по поставке подержанных товаров (комиссионную торговлю), приобретенных у лиц, не зарегистрированных как плательщики налога, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого налогоплательщика.

В случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность по поставке однородных бывших в употреблении товаров, приобретенных у физических лиц, не зарегистрированных в качестве налогоплательщиков, в рамках договоров, предусматривающих передачу права собственности на такие товары, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров, определенная в порядке, установленном настоящим разделом.

Датой увеличение налоговых обязательств ' язань налогоплательщика является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 187.1 статьи 187 этого Кодекса.

При этом цена продажи подержанного транспортного средства определяется:

для физического лица исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого средства, рассчитанной суб ' объектом оценочной деятельности, уполномоченным осуществлять оценку в соответствии с законом

для плательщиков налога исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

Для целей этого раздела:

подержанными товарами считаются товары, которые были в пользовании не менее года, а также транспортные средства, которые не подпадают под определение нового транспортного средства.

Новыми транспортными средствами считаются:

а) транспортное средство - то, что впервые регистрируется в Украине в соответствии с законодательством и при этом имеет общий наземный пробег до 6000 километров;

б) судно - то, что впервые регистрируется в Украине в соответствии с законодательством и при этом прошло не более 100 часов после первого введения его в эксплуатацию

в) летательный аппарат - тот, что впервые регистрируется в Украине в соответствии с законодательством и при этом его налетанных время до такой регистрации не превышает 40 часов после первого введения в эксплуатацию. Налетанных считается время, которое рассчитывается от блок-времени взлета летательного аппарата к блок-времени его приземления

однородными товарами считаются товары в значении, определенном разделом I настоящего Кодекса.

189.4. Базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса.

Дата увеличения налоговых обязательств ' язань и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 настоящего Кодекса.

Указанный порядок даты возникновения налоговых обязательств ' язань и налогового кредита применяется также на операции по принудительной продаже арестованного имущества органами юстиции.

189.5. В случае поставки товаров по договорам финансового лизинга, которые были возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным как плательщик налога в связи ' связи с невыполнением условий такого договора, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров.

При поставке подержанных товаров, возвращенных лизингополучателем не зарегистрированным как плательщик налога в связи ' связи с невыполнением условий договора финансового лизинга, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров.

При этом цена продажи определяется в соответствии с пунктом 188.1 статьи 188 настоящего Кодекса, а цена приобретения определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта ' объекта финансового лизинга, неуплаченные за такой объект ' объект лизинга на дату такого возврата.

189.6. Нормы пунктов 189.3 - 189.5 этой статьи не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в пределах указанных договоров.

189.7. В случае если налогоплательщик осуществляет операции по поставке товаров/услуг, которые являются об ' объектом налогообложения согласно статье 185 настоящего Кодекса, под обеспечение долговых обязательства ' язань покупателя, предоставленных такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя или других долговых инструментов (далее - вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость, определенная в порядке, установленном пунктом 188.1 статьи 188 этого Кодекса, без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям - такая договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.

189.8. На номинал векселя, в том числе без учета дисконтов или с учетом процентов, налоговые обязательства ' Обязательства не начисляются.

189.9. В случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи ' связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтверждается в соответствии законодательству или когда налогоплательщик подает органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

189.10. В случае если в результате ликвидации необоротных активов получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства ' Обязательства.

189.11. Исключено.

189.12. В случаях, когда налогоплательщик осуществляет операции по поставке лицам, не зарегистрированным в качестве налогоплательщиков, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных (заготовленных) таким налогоплательщиком у физических лиц, не являющихся плательщиками этого налога, о ' объектом налогообложения является торговая наценка (надбавка), установленная таким налогоплательщиком.

189.13. В случае поставки в соответствии с Законом Украины " Об автомобильном транспорте " билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа базой налогообложения является вознаграждение, включающий автостанционный сбор. В базу налогообложения не включается стоимость перевозки, которая перечисляется перевозчику, и сумма расходов на страхование пассажиров, которая перечисляется страховой компании.

189.13. При поставке на таможенной территории Украины товаров, являющихся продуктами переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, в том числе полученных в качестве оплаты за предоставление услуг по переработке, база налогообложения определяется согласно статье 188 настоящего Кодекса.

Комментарий :

1. Статья 189 устанавливает изъятия из общего правила определения базы налогообложения, установленного статьей 188 НК. Указанные изъятия установлены для предотвращения уменьшения базы налогообложения при операциях, имеют свои особенности.

2. Пункт 189.1 комментируемой статьи регламентирует определение базы по товарам, услугам, необратимыми активами, под время приобретения или изготовления которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться:

а) в операциях, которые не являются об ' объектом налогообложения, кроме случаев проведения операций при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении и преобразовании) юридических человек

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с НК Украины, международных договоров (соглашений), кроме случаев проведения операций по поставке товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета

в) в операциях, осуществляемые налогоплательщиком в пределах баланса плательщика налога, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов

г) в операциях, не является хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Дата начала фактического использования товаров/услуг, необоротных активов определяется по первичным документам, составленным в соответствии с предписаниями Закона Украины " О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине ".

В операциях, речь о которых идет в пункте 189.1 комментируемой статьи, база налогообложения по необратимыми активами определяется:

а) по балансовой (остаточной ) стоимости по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае ведения учета необоротных активов)

б) по обычной цене (в случае отсутствия учета необоротных активов).

Если об ' объектом операций, указанных в пункте 189.1 комментируемой статьи, являются товары или услуги, то база налогообложения, в таком случае, определяется исходя из стоимости их приобретения.

3. Пункт 189.3 статьи 189 посвящен порядку определения базы налогообложения при реализации подержанных товаров (комиссионная торговля). Пункт содержит нормы и дает определения понятиям, которые необходимы для организации в Украине распространенной за рубежом схемы обмена применяемых транспортных средств на новые, реализация которой в условиях действующего в 1 января 2011 законодательства была невозможной.

Нормы комментируемого пункта не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в пределах указанных договоров.

4. Закон вводит новые правила налогообложения операций по передаче/получение товаров (услуг) в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления. Согласно п. 14.1.191 НК к поставке товаров принадлежит передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Таким образом, указанная операция является об ' объектом налогообложения.

Базой налогообложения указанных операций является стоимость поставки указанных товаров/услуг, определенной в соответствии со ст. 188 ПК. То есть, база налогообложения определяется исходя из договорной стоимости товара, передаваемого в рамках договора комиссии. В то же время стоимость такого товара стороны согласно договору комиссии могут и не указывать, учитывая то обстоятельство, что такая стоимость может определяться в процессе заключения комиссионером соответствующего договора по поставке товара/услуги на выполнение договора комиссии.

Недостаточно обоснованным является включение в перечень договоров, в рамках которых могут передаваться товары (услуги) договора поручительства. Согласно ст. 553 ГК Украина по договору поручительства поручитель поручается перед кредитором должника за исполнение им своей обязанности ' связи. Поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства ' Обязательства должником. Таким образом, законодательство не предусматривает возможности передачи по договору поручительства никакого имущества, кроме уплаты денежных средств на выполнение обязательства ' язань поручителя, не является об ' объектом налогообложения.

Также достаточно определенным вопросы налогообложения НДС операций по передаче имущества по договорам поручение в случае, если таким договорам не предусмотрена комиссионное вознаграждение поверенного. Согласно п. 14.1.191 операции по передаче имущества в рамках таких договоров не является об ' объектом налогообложения.

С учетом указанного выше, п. 189.4 комментируемой статьи подлежит уточнению.

Необходимо отметить, что моментом возникновения налоговых обязательств ' язань с НДС и налогового кредита по операциям, указанным в п. 189.4 НК, является момент передачи/получения товара (услуги) между сторонами соответствующего соглашения или оплаты стоимости такого товара должно сопровождаться оформлением налоговой накладной.

Есть неопределенного круг отношений, на которое распространяется действие последнего абзаца п. 189.4 комментируемой статьи. Так, согласно Закону " Об исполнительном производстве " органы юстиции вообще не осуществляют реализацию арестованного имущества. Государственная исполнительная служба передает указанное имущество на реализацию специализированным организациям, которые непосредственно осуществляют такую налогового кредита в торговой организации является дата получения соответствующего имущества для его последующей реализации. В эту же дату возникают налоговые обязательства ' Обязательства владельца имущества - должника. В то же время дефекты формулировка нормы закона не позволяют в полном объеме применить комментируемое норму, распространив его действие на соответствующие правоотношения.

Нормы комментируемого пункта не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в пределах указанных договоров.

Отдельного внимания заслуживает вопрос корректировки налоговых обязательств ' язань при дальнейшей реализации товара, переданного по договору комиссии по другой цене. Согласно пункту 192.1 статьи 192 НК если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств ' язань и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

Согласно ст. 1022 ГК Украины после того, как комиссионер продал товар покупателю по цене, превышающей цену, по которой товар был поставлен комитентом, он (комиссионер) должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, на дату поставки товаров комиссионеру у комитента возникают налоговые обязательства ' Обязательства, он выписывает налоговую накладную и предоставляет ее комиссионеру. У комиссионера на основании полученной от комитента налоговой накладной возникает право на налоговый кредит.

На дату получения отчета от комиссионера (в котором указывается, что товар продан по цене, превышающей цену поставки этого товара комитентом), комитент увеличивает сумму налоговых обязательства ' язань и направляет комиссионеру расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной. Комиссионер, в свою очередь, на основании полученного расчета корректировки к ранее выписанной налоговой накладной увеличивает сумму налогового кредита.

Аналогично происходит корректировка налоговых обязательств ' язань и налогового кредита при осуществлении операций по поставке товаров в рамках договоров доверительного управления.

5. Пункт 189.5 определяет порядок определения базы налогообложения при возвращении лизингополучателем товаров, поставленных по договорам финансового лизинга. Согласно п. 187.6 НК датой возникновения налоговых обязательств ' язань арендодателя (лизингодателя) для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактической передачи о ' объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование арендатору (лизингополучателю). Таким образом, при возвращении имущества финансового лизинга лизингодателю в связи ' связи с невыполнением лизингополучателем условий договора финансового лизинга, операция по такого возврата подлежит обложению НДС.

При этом базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения товара. Цена продажи определяется исходя из договорной цены товара, однако не меньше обычных цен, а цена приобретения определяется исходя из суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта ' объекта финансового лизинга, неуплаченные за такой объект ' объект лизинга на дату такого возврата. Статья 16 Закона " О финансовом лизинге " определяет состав лизинговых платежей, к которым включаются платежи, составляющие компенсацию стоимости объекта ' объекта лизинга.

Нормы комментируемого пункта не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в пределах указанных договоров.

6. В соответствии со ст. 189 НК при применении вексельной формы расчетов, база налогообложения операций по поставке товаров (услуг), расчет по которым осуществляется векселю увеличивается на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала векселя. Одновременно на номинал векселя налоговые обязательства ' Обязательства не начисляются независимо от того, вексель эмитирован покупателем товара (услуги) или другим лицом.

7. Пункт 189.9 комментируемой статьи регламентирует особенности определения базы налогообложения при ликвидации основных производственных и непроизводственных средств по самостоятельному решению налогоплательщика. Базой налогообложения в этом случае является обычная цена соответствующего основного производственного или непроизводственного средства, но в любом случае не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Пункт 189.9 ст. 189 является специальным по отношению к п. 188.1 ст. 188, поэтому база налогообложения указанных операций определяется исходя из обычных цен на указанные средства, но, как указано выше, не ниже их балансовой стоимости на момент ликвидации. В данном случае также необходимо отметить, что НК Украины четко указывает на то, что балансовая стоимость основных производственных и непроизводственных средств, ликвидируемых по решению налогоплательщика, должна определяться на момент ликвидации этих средств. То есть, балансовая стоимость основных производственных и непроизводственных средств должна определяться не в дату начала отчетного (налогового) периода, в течение которого было ликвидировано такие средства, не в дату составления промежуточного (квартального) баланса, а именно на дату ликвидации этих средств.

8. Подпункт 189.13 комментируемой статьи регламентирует определение базы налогообложения от осуществления операций по поставке билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа. Билет на проезд в автобусе является документом установленной формы, подтверждающий факт заключения договора перевозки указанным транспортным средством, и стоимость которого включает в себя стоимость проезда автобусом, автостанционный сбор, плату за услуги по предварительной продаже билетов (при наличии таковой). В свою очередь, по тарифу суммой, по которой автомобильный перевозчик, автомобильный же занят перевозчик осуществляет перевозку, включающий стоимость по тарифу, страховой платеж и налог на добавленную стоимость (Правила предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 18 февраля 1997 N 176 (с изменениями)).

соответствии с Законом Украины " Об автомобильном транспорте " автостанционный сбор входит в стоимость билета и взимается за предоставление обязанности ' обязательным услуг автостанций с лиц, приобретающих проездные билеты.

Комментируемое пункт статьи 189 НК Украины по кругу лиц распространяется на лиц, оказывающих посреднические услуги (за вознаграждение) по продаже билетов на проезд в автобусах, независимо от автобусного маршрута (городской, пригородный, междугородный, международный), и на перевозку багажа. К таким лицам относятся, в частности, владельцы автостанций. Базой налогообложения является вознаграждение таких лиц по договору, которая включает автостанционный сбор.

9. Пункт 189.13 комментируемой статьи носит отсылочных характер. Данный пункт отсылает к статье 188 НК Украины для определения базы налогообложения операций по поставке на таможенной территории Украины товаров, являющихся продуктами переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, в том числе полученных в качестве оплаты за поставки услуг по переработке.

Определение таможенного режима переработки на таможенной территории закреплено в статье 147 Таможенного кодекса Украины. Согласно этой статье переработка на таможенной территории - таможенный режим, согласно которому иностранные товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки. То есть, обязанность ' Обязательным условием таможенного режима переработки на таможенной территории является реэкспорт продуктов переработки, а именно вывоз этих продуктов (товаров) за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.