Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

Стаття 184. Анулювання реєстрації платника податку

184.1. Реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо:

а) будь-яка особа, зареєстрована як платник податку протягом попередніх 12 місяців, подала заяву про анулювання реєстрації, якщо загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців була меншою від суми, визначеної статтею 181 цього Кодексу, за умови сплати суми податкових зобов'язань у випадках, визначених цим розділом;

б) будь-яка особа, зареєстрована як платник податку, прийняла рішення про припинення та затвердила ліквідаційний баланс, передавальний акт або розподільчий баланс відповідно до законодавства за умови сплати суми податкових зобов'язань із податку у випадках, визначених цим розділом;

в) будь-яка особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку, умова сплати якого не передбачає сплати податку на додану вартість;

г) особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає органу державної податкової служби декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов'язання чи податкового кредиту;

ґ) установчі документи будь-якої особи, зареєстрованої як платник податку, визнані рішенням суду недійсними;

д) господарським судом винесено ухвалу про ліквідацію юридичної особи - банкрута;

е) платник податку ліквідується за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб'єкта господарювання) або особу звільнено від сплати податку чи її податкову реєстрацію анульовано (скасовано, визнано недійсною) за рішенням суду;

є) фізична особа, зареєстрована як платник податку, померла, її оголошено померлою, визнано недієздатною або безвісно відсутньою, обмежено її цивільну дієздатність;

ж) в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців наявний запис про відсутність юридичної особи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запис про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу;

з) закінчився строк дії свідоцтва про реєстрацію особи як платника податку на додану вартість;

и) виключено.

184.2. Анулювання реєстрації на підставі, визначеній у підпункті "а" пункту 184.1 цієї статті, здійснюється за заявою платника податку, а на підставах, визначених у підпунктах "б" - "з" пункту 184.1 цієї статті, може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного органу державної податкової служби.

Анулювання реєстрації здійснюється на дату:

подання заяви платником податку або прийняття рішення органом державної податкової служби про анулювання реєстрації, якщо у свідоцтві про реєстрацію платника податку не було визначено граничний строк дії;

зазначену в судовому рішенні;

закінчення строку дії свідоцтва про реєстрацію платника податку;

що передує дню втрати особою статусу платника податку на додану вартість.

184.3. Орган державної податкової служби анулює реєстрацію особи як платника податку, що подав заяву про анулювання реєстрації, якщо встановить, що він відповідає вимогам пункту 184.1 цієї статті.

184.4. У разі відсутності законних підстав для анулювання реєстрації орган державної податкової служби протягом 10 календарних днів після надходження заяви платника податку про анулювання реєстрації подає такому платникові податку вмотивовану письмову відмову в анулюванні реєстрації з поясненнями із зазначеного питання.

184.5. З моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, виписку податкових накладних.

184.6. У разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.

184.7. Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.

184.8. У разі якщо платник податку, реєстрація якого анулюється, має податкові зобов'язання за результатами останнього податкового періоду, така сума податку враховується в суму зменшення бюджетного відшкодування, а в разі його відсутності у строки, визначені цим Кодексом, платник зобов'язаний погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою як платник цього податку на день сплати такої суми податку чи ні.

184.9. У разі якщо за результатами останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених цим розділом, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.

184.10. Про анулювання реєстрації платника податку податковий орган зобов'язаний письмово повідомити особу протягом трьох робочих днів після дня анулювання такої реєстрації.

Коментар:

1. Стаття 184 ПК визначає порядок анулювання реєстрації платника податків. Анулювання здійснюється шляхом вилучення особи з реєстру платників податку. Підстави для такого вилучення визначені в тексті статті. Перелік зазначених підстав є виключним та не підлягає розширеному тлумаченню.

Анулювання провадиться у разі, якщо:

1.1. Будь-яка особа, зареєстрована як платник податку протягом попередніх 12 місяців, подала заяву про анулювання реєстрації, якщо загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців була меншою 300 тис. грн., за умови сплати суми податкових зобов'язань у випадках, визначених цим розділом.

За цією підставою анулювання проводиться виключно на підставі заяви платника, поданої до органів державної податкової служби. Для анулювання реєстрації платника ПДВ за цією підставою необхідно, щоб з дати його реєстрації платником ПДВ пройшло не менше 12 календарних місяців.

Передумовою для анулювання реєстрації платника ПДВ в цьому випадку є повне погашення платником податкових зобов'язань за останній звітний період. При цьому, сума податкового зобов'язання платника може бути зарахована в суму зменшення бюджетного відшкодування, якщо такий платник має право на відповідно бюджетне відшкодування.

1.2. Будь-яка особа, зареєстрована як платник податку, прийняла рішення про припинення та затвердила ліквідаційний баланс, передавальний акт або розподільчий баланс відповідно до законодавства за умови сплати суми податкових зобов'язань із податку у випадках, визначених цим розділом.

За цією підставою анулювання може бути проведено як на підставі заяви платника, так і за рішенням органу державної податкової служби. Рішення про припинення юридичної особи приймається добровільно вищим органом управління юридичної особи. Про випадки примусового припинення юридичної особи йдеться в п. п. "ґ" - "е" пункту 184.1 коментованої статті.

Анулювання реєстрації із зазначеної вище підстави може бути ініційоване платником ПДВ - юридичною особою лише після складання комісією з припинення (комісією з реорганізації, ліквідаційною комісією) або ліквідатором балансу, передавального акта або розподільчого балансу.

1.3. Будь-яка особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку, умова сплати якого не передбачає сплати податку на додану вартість. Анулювання реєстрації платника ПДВ в такому випадку є передумовою для переходу платником податку на спрощену систему оподаткування, яка не передбачає сплату податку на додану вартість.

За цією підставою анулювання може бути проведено як на підставі заяви платника, так і за рішенням органу державної податкової служби.

1.4. Особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає органу державної податкової служби декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов'язання чи податкового кредиту.

При розгляді питання щодо анулювання реєстрації платника податку на додану вартість на підставі означеної норми права 12 місяців визначатимуться органами державної податкової служби з урахуванням наступного:

- не враховуватиметься місяць, в якому проведено реєстрацію особи платником ПДВ, якщо особа зареєстрована платником ПДВ з дня іншого, ніж перший день календарного місяця;

- включатимуться останні 12 послідовних податкових місяців, за які подані податкові декларації (у разі подання декларацій) або сплив строк подання податкових декларацій (у разі неподання декларацій) до отримання чи складання податковим органом документа, який є підставою для анулювання реєстрації.

Пунктом 337.3 статті 337 розділу XVIII Кодексу передбачено особливості анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість - інвестора. Так, відповідно до вказаної норми, якщо інвестор (його постійне представництво), який є платником податку на додану вартість, подає податковому органу декларацію (податковий розрахунок) з податку на додану вартість, яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних поставок/придбання протягом дванадцяти послідовних податкових місяців, анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість не відбувається.

1.5. Підпунктами "ґ", "д" та "е" пункту 184.1 Кодексу передбачені підстави анулювання реєстрації платника, пов'язані із припиненням юридичної особи, що здійснюється поза її волею, а саме визнання недійсними установчих документів юридичної особи, ліквідація особи в процедурі банкрутства, ліквідація особи за рішенням суду. В підпункті "е" зазначаються також такі підстави як звільнення особи від сплати податку або анулювання її реєстрації за рішенням суду.

За визначеними в пунктах підставами анулювання може бути проведено як на підставі заяви платника, так і за рішенням органу державної податкової служби.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи може бути здійснене судом за позовом державної податкової служби, що подається на підставі п. 20.1.12 статті 20 ПК. Однак, підстави, з яких установчі документи юридичної особи можуть бути визнані недійсними (а такими документами, як правило, є лише статут юридичної особи), не визначені в законодавстві. В законодавстві також не визначені правові наслідки визнання недійсними установчих документів для юридичної особи (чи тягне це припинення юридичної особи, чи документи підлягають зміні).

Цікавим суто практичним питанням є визначення особи, що сплачує ПДВ з реалізації майна банкрута, що здійснюється після анулювання реєстрації платника на підставі прийняття ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи. Реалізація майна банкрута провадиться виключно після прийняття відповідної ухвали суду. З огляду на те, що право власності на таке майно до його відчуження належить банкруту, а він не є платником ПДВ згідно з коментованою нормою Кодексу, ПДВ з реалізації відповідних товарів не сплачується.

Повноваження щодо звернення до суду із позовом про анулювання реєстрації платника податку за рішенням суду (підпункт "е") у державної податкової служби відсутні. Процедура судового анулювання реєстрації платника не передбачена ПК як така. Законом не передбачені і підстави для прийняття такого судового рішення. Така саме ситуація і з процедурою звільнення платника від сплати податку за судовим рішенням. Ані Податковий кодекс, ані процесуальний закон не містять повноваження суду щодо звільнення осіб від сплати ПДВ. Більше того, таке повноваження виглядало б не логічним та таким, що суперечить основним засадам податкового законодавства України (ст. 4). З огляду на зазначене, вказані підстави анулювання реєстрації платників ПДВ потребують уточнення.

1.6. Фізична особа, зареєстрована як платник податку, померла, її оголошено померлою, визнано недієздатною або безвісно відсутньою, обмежено її цивільну дієздатність.

Наявність зазначеної підстави підтверджується інформацією органів реєстрації актів цивільного стану, повідомленням державного реєстратора, відомостями з Єдиного державного реєстру щодо смерті фізичної особи - підприємця або судовим рішенням про оголошення фізичної особи - підприємця померлою, про визнання фізичної особи - підприємця безвісно відсутньою, про визнання фізичної особи - підприємця недієздатною або обмеження її цивільної дієздатності, інформацією органів реєстрації актів цивільного стану, повідомленням державного реєстратора, відомостями з Єдиного державного реєстру щодо такого рішення.

За цією підставою анулювання може бути проведено як на підставі заяви платника, так і за рішенням органу державної податкової служби. Хоча, в цьому випадку сам факт подання відповідної заяви платником досить важко уявити.

1.7. В Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців наявний запис про відсутність юридичної особи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запис про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу.

Згідно Закону "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" юридична особа зобов'язана подавати (надсилати) щороку протягом місяця, що настає за датою державної реєстрації, починаючи з наступного року, державному реєстратору для підтвердження відомостей про юридичну особу реєстраційну картку про підтвердження відомостей про юридичну особу.

У разі ненадходження в установлений строк реєстраційної картки про підтвердження відомостей про юридичну особу державний реєстратор зобов'язаний надіслати поштовим відправленням протягом п'яти робочих днів з дати, встановленої для подання реєстраційної картки, юридичній особі повідомлення щодо необхідності подання державному реєстратору зазначеної реєстраційної картки.

Повідомлення про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням державний реєстратор може одержати і від органу державної податкової служби. В такому випадку державний реєстратор зобов'язаний надіслати поштовим відправленням протягом п'яти робочих днів з дати надходження зазначеного повідомлення юридичній особі повідомлення щодо необхідності подання державному реєстратору реєстраційної картки.

У разі неподання юридичною особою протягом місяця з дати надходження їй відповідного повідомлення реєстраційної картки про підтвердження відомостей про юридичну особу або якщо державному реєстратору повернуто поштове відправлення, державний реєстратор повинен внести до Єдиного державного реєстру запис про відсутність підтвердження зазначених відомостей датою, яка встановлена для чергового подання реєстраційної картки про підтвердження відомостей про юридичну особу.

1.8. Закінчився строк дії свідоцтва про реєстрацію особи як платника податку на додану вартість.

Згідно п. 183.16 якщо відповідно до законодавства визначено строк, на який утворено особу, або строк, після якого змінюються дані у свідоцтві про реєстрацію платника податку, зазначене свідоцтво видається тільки на такий строк. По завершенню строку реєстрація анулюється.

2. Про анулювання реєстрації платника ПДВ приймається рішення, яке може бути оскаржене платником в адміністративному або судовому порядку, передбаченому ст. 56 ПК.

У випадку відмови податкового органу від анулювання реєстрації платника ПДВ за його заявою, згідно п. 184.4 ПК, податковий орган подає такому платникові податку вмотивовану письмову відмову в анулюванні реєстрації з поясненнями із зазначеного питання. В цьому випадку рішення податковим органом не приймається, тому скарга платника на дії (бездіяльність) податкового органу подається до вищестоящого податкового органу та розглядається в порядку і строки, передбачені Законом "Про звернення громадян".

3. З моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, звільняється від обов'язку з подання податкових декларацій з ПДВ (останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації), а також позбавляється права на виписку податкових накладних.

При цьому, контрагент платника, реєстрація якого анульована, може перевірити його податковий статус на веб-сайті центрального органу державної податкової служби (www.sta.gov.ua), де публікуються відомості, вказані в п. п. 183.13.1, 183.13.2 ПК, а також дані про дату реєстрації особи суб'єктом спеціального режиму оподаткування, дату виключення із такого реєстру та дату, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах. З моменту анулювання реєстрації особи як платника ПДВ виписані ним податкові накладні не є підставою для віднесення сплаченого покупцями - контрагентами такого платника сум ПДВ до складу податкового кредиту.

4. Пункти 184.7 - 184.9 коментованої статті визначають податкові наслідки анулювання реєстрації платника ПДВ.

Відшкодування ПДВ здійснюється особі, реєстрація якої анульована, незалежно від того, чи залишається така особа платником ПДВ на момент одержання відшкодування.

Додамо, що з моменту анулювання реєстрації весь сплачений особою в ціні товарів (робіт, послуг), що придбаються, ПДВ відноситься до складу витрат платника.

5. Про анулювання реєстрації платника податку податковий орган зобов'язаний письмово повідомити особу протягом трьох робочих днів після дня анулювання такої реєстрації. Повідомлення платника здійснюється в порядку, передбаченому в ст. 42 ПК.