Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

Стаття 185. Визначення об'єкта оподаткування

185.1. Об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

ґ) виключено;

д) виключено;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Коментар:

1. Стаття 185 визначає перелік операцій, що є об'єктами оподаткування ПДВ. Зазначені операції поділяються на п'ять груп, визначених в статті. Звертаємо увагу, що об'єктом оподаткування податком (тим, з чим згідно ст. 22 ПК законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку) є саме операції, а не товари, роботи чи послуги. При цьому, перелік операцій, що є об'єктами оподаткування податком не є вичерпним, а операція вважається об'єктом оподаткування у випадку, якщо вона навіть і не вказана як така в тексті кодексу, однак відповідає тим обов'язковим ознакам, що містяться в ньому.

2. Об'єктом оподаткування є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Термін "постачання товарів" вживається в тексті податкового закону у значенні, відмінному від значення терміна "поставка", що надається йому цивільним або господарським законодавством. Сутність правового регулювання податкових відносин полягає в оподаткуванні операції, виходячи не з її правової форми, а з економічного змісту операції. З огляду на зазначене податкове право оперує власним понятійним апаратом, що використовується виключно для цілей оподаткування, регулювання податкових відносин.

Визначення терміна постачання товарів наведене в п. 14.1.191 ПК. Сутність операцій, що підпадають під визначення постачання товарів полягає у відчуженні (передачі права на розпорядження) товарами будь-яким способом як за добровільним рішенням платника, так і при примусовому відчуженні за рішенням суду, як оплатно, так і безоплатно. При цьому, суд при вирішенні спору про віднесення або невіднесення операції до об'єктів оподаткування ПДВ, повинен виходити з економічного змісту операції, а не з її правової форми (виду договору, що оформлює відповідну операцію). При цьому, для перекваліфікації операції в цілях оподаткування визнання відповідного правочину недійсним не вимагається.

При цьому, до постачання товарів прирівнюються також і інші визначені п. 14.1.191 операції, прямо вказані в тексті закону. Зазначені операції є об'єктом оподаткування не залежно від того, чи пов'язані вони з переходом права власності на товар чи ні. З метою оподаткування такі операції прирівнюються до постачання, набуваючи відповідний статус. До таких операцій, зокрема належить фактична передача товару за договором фінансового лізингу, що не пов'язана безпосередньо з моментом переходу права власності на товар, яке повинно мати місце не пізніше дати здійснення останнього платежу за відповідним договором.

До постачання товару прирівнюється також виведення товару із господарського обороту, що фактично переводить товар із виробничої сфери до сфери його споживання, або його ліквідація (підпункти "в", "д" пункту 14.1.191), що за логікою оподаткування повинно тягнути за собою оподаткування такої операції. До таких операцій, зокрема, належать: (1) передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; (2) передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню; (3) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Окреме місце займають операції, що не призводять до відчуження майна платника та не виводять його із господарського обороту, однак відносяться до об'єкту оподаткування з метою, як правило, запобігання мінімізації оподаткування з використанням відповідних правових конструкцій. До таких операцій, зокрема, належать ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника та передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення.

База оподаткування зазначених операцій визначається згідно ст. ст. 188 - 189 ПК.

3. Визначення постачання послуг міститься в п. 14.1.185 ПК.

Воно досить широке та включає будь-які операції, що не є постачанням товарів. Окремо до складу постачання послуг закон відносить операції з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Постачання послуг є об'єктом оподаткування податком незалежно від того, чи оплатно постачаються послуги, чи безоплатно, добровільно чи примусово.

Як і у випадку з постачанням товарів, сам термін "постачання послуг" та його зміст - є унікальним для податкового права та відрізняється від поняття послуг, що міститься, зокрема, в цивільному праві.

Широке визначення постачання послуг дозволяє віднести до них будь-які операції, що мають економічну вартість. Розберемося на прикладі орендних платежів. В Податковому кодексі, на відміну від Закону "Про податок на додану вартість", орендні платежі прямо не віднесені до об'єкта оподаткування ПДВ. Водночас, відповідно до п. 14.1.185 ПК, до послуг відносяться, зокрема операції з передачі права на "інші нематеріальні активи". Відповідно до п. 14.1.120 ПК під нематеріальними активами слід розуміти, зокрема, право користування майном та майновими правами платника податків в установленому законодавством порядку. З огляду на зазначене, операції з оплати орендних платежів є об'єктом оподаткування ПДВ.

Так само, як і у випадку з постачанням товарів до постачання послуг прирівнюються передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності та передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг.

До постачання послуг відноситься також досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору, що на практиці може викликати певні складнощі у зв'язку з складністю визначення постачальника послуг, тобто особи, яка дійсно одержує вигоду від зазначеної домовленості, якщо договір є безоплатним.

4. Наступним об'єктом оподаткування є операції з ввезення товарів на митну територію України.

Відповідно до статті 4 Митного кодексу України ввезення товарів, транспортованих засобів на митну територію України, вивезення товарів, транспортних засобів за межі митної території України - це сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів, транспортних засобів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напряму.

В даному випадку об'єктом оподаткування, на відміну від об'єкту, вказаного в підпункті "а" пункту 185.1 є не перехід права власності на товари, а сам факт переміщення товарів через митний кордон України на митну територію України. Визначення митної території України міститься в ст. 9 Митного кодексу України. Податок на додану вартість є податком на внутрішнє споживання, а тому будь-який товар (якщо інше не зазначено в законі), що надходить на територію держави обкладається податком в момент допуску до вільного обігу.

При цьому платником податку є не власник товару, а особа, яка фактично здійснює операцію з ввезення товару на митну територію України. Митна вартість товару визначається відповідно до статей 49 - 66 Митного кодексу України.

База оподаткування зазначених операцій визначається згідно ст. 190 ПК.

5. Підпункт "г" визначає об'єктом оподаткування вивезення товарів за межі митної території України.

Особливістю зазначеного виду операцій є їх оподаткування за нульовою ставкою (ст. 195), що, з одного боку, відповідає змісту ПДВ, як податку на внутрішнє споживання, а з іншого боку, спрямоване на захист та підтримку вітчизняного експортера. Так, відповідно до пункту 195.1 статті 195 ПК України, за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі та г) у митному режимі вільної митної зони.

Визначення митного режиму експорту визначено в статті 82 Митного кодексу України. Відповідно до цієї статті Митного кодексу України експорт (остаточне вивезення) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.

Реекспорт, відповідно до статті 85 Митного кодексу України, - це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Митний режим безмитної торгівлі визначений у статті 140 Митного кодексу України, згідно із яким безмитна торгівля - це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, знаходяться та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних і водних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, у тому числі видів контролю, зазначених у частині першій статті 319 цього Кодексу. Відповідно до частини першої статті 319 Митного кодексу України, товари, що переміщуються через митний кордон України, крім митного контролю, можуть підлягати: а) державному санітарно-епідеміологічному контролю; б) ветеринарно-санітарному контролю; в) фітосанітарному контролю; г) екологічному контролю та ґ) радіологічному контролю.

Митний режим вільної митної зони розкритий у статті 130 Митного кодексу України, в силу якої вільна митна зона - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари ввозяться на територію вільної митної зони та вивозяться з цієї території за межі митної території України із звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а українські товари ввозяться на територію вільної митної зони із оподаткуванням митними платежами та застосуванням заходів нетарифного регулювання.

6. Пункт 185.1 ст. 185 окремо виділяє операцію з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, як окремий об'єкт оподаткування. При цьому в тексті статті відсутнє посилання на те, що передумовою оподаткування операції є розташування місця постачання послуг на митній території України.

Коментованою статтею визначається, що в цілях оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України. Відповідно до Митного кодексу України (стаття 70) запроваджені такі митні режими: 1) імпорт (випуск для вільного обігу); 2) реімпорт; 3) експорт (остаточне вивезення); 4) реекспорт; 5) транзит; 6) тимчасове ввезення; 7) тимчасове вивезення; 8) митний склад; 9) вільна митна зона; 10) безмитна торгівля; 11) переробка на митній території; 12) переробка за межами митної території; 13) знищення або руйнування; 14) відмова на користь держави. Поміщення товарів у митний режим, згідно зі статтею 71 Митного кодексу України, здійснюється шляхом їх декларування та виконання митних формальностей, передбачених цим Кодексом.