Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

186.1. Місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

186.1.1. Якщо постачання товарів здійснюється для споживання на борту морських та повітряних суден або у поїздах на ділянці пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України, місцем постачання вважається пункт відправлення пасажирського транспортного засобу.

Ділянкою пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України, вважається ділянка, на якій відбувається таке перевезення без зупинок за межами митної території України між пунктом відправлення та пунктом прибуття пасажирського транспортного засобу.

Пункт відправлення пасажирського транспортного засобу - перший пункт посадки пасажирів у межах митної території України, у разі потреби - після зупинки за межами митної території України.

Пункт прибуття транспортного засобу на митній території України - останній пункт на митній території України для посадки/висадки пасажирів на митній території України.

186.2. Місцем постачання послуг є:

186.2.1. місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, а саме:

а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном;

186.2.2. фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном:

а) послуг агентств нерухомості;

б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;

в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується;

186.2.3. місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.

186.3. Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

б) рекламні послуги;

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;

ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;

д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;

е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;

є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;

ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

186.4. Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Коментар:

1. Оскільки ПДВ є внутрішнім податком на споживання, місце постачання товарів, робіт та послуг має вкрай принципове значення для визначення об'єкта оподаткування, адже згідно ст. 185 ПК об'єктами оподаткування є операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Стаття стосується визначення місця постачання виключно щодо двох об'єктів оподаткування ПДВ - постачання товарів та постачання послуг.

Для цілей оподаткування немає значення, де розташоване місце постачання товарів на території України. Принциповим є лише, чи перебуває воно в межах митної території України, чи поза її межами.

Визначення митної території України міститься в ст. 9 Митного кодексу України. Відповідно до цієї статті Митного кодексу України, митну територію України становить територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води і повітряний простір, а також території вільних митних зон, штучні острови, установки і споруди, створені у виключній (морській) економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України.

2. За загальним правилом місцем постачання товарів є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання. Момент постачання товару не визначений в Податковому кодексі, тому при його визначенні слід керуватися нормами цивільного права, що регулюють момент переходу права власності на майно, що визначається в главі 24 Цивільного кодексу України.

У разі, якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою, місцем їх постачання визначається місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання.

У разі, якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені, місцем постачання товарів є місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення.

Окремі правила встановлюються п. 186.1.1 коментованої статті щодо визначення місця постачання товарів для споживання на борту морських та повітряних суден або у поїздах на ділянці пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України. Зазначене положення виводить визначені в ньому операції, зважаючи на їх економічну сутність, з-під об'єкта оподаткування - вивезення товарів за межі митної території України, відносячи їх до об'єкта оподаткування - постачання товарів на митній території України.

3. За загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника. Звертаємо увагу на ту обставину, що закон визначає місце постачання послуг не за податковою адресою постачальника або його місцезнаходженням, а за місцем його реєстрації. При цьому закон не уточнює місце реєстрації, в якому органі мається на увазі. В тексті ПК місце реєстрації застосовується як в значенні реєстрації особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України, так і в значенні реєстрації в органах державної податкової служби. Водночас для цілей оподаткування ПДВ значення має не конкретне місце реєстрації особи, а те, чи перебуває воно в межах митної території України, чи поза її межами. З огляду на зазначене, на практиці навряд чи можуть виникнути проблеми із застосуванням коментованої норми.

Законодавець встановив виключення із загального правила визначення місця постачання послуг в п. 186.2, 186.3 статті 186. Так місцем постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, є місце фактичного постачання послуг. Згідно ст. 181 ЦК України рухомими речами є речі, які можна переміщувати у просторі. Зазначене визначення в повній мірі може бути використане для тлумачення коментованої норми із посиланням на п. 5.3 ст. 5 ПК. Підпункти "а" - "г" підпункту 186.2.1 визначають перелік видів послуг, пов'язаних з рухомим майном. Водночас, такий перелік не є вичерпним. Законодавство не містить визначення терміна "послуги, пов'язані з рухомим майном", що може призвести до певної невизначеності у правозастосовній практиці. Загальним критерієм, який міг би бути покладеним в основу відмежування вказаного виду послуг від інших, є економічна доцільність або недоцільність надання окремо від тієї або іншої рухомої речі, якщо інше прямо не встановлене законом (наприклад, п. "ґ" п. 186.3). Постачання послуг, не пов'язаних з рухомими речами, без наявності таких речей є недоцільним, економічно невиправданим та не цікавим для їх (послуг) покупця.

Іншим виключенням із загального правила є місце надання послуг, які пов'язані з нерухомим майном, що визначається за фактичним місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі того, що будується. Законодавець, як і в попередньому випадку, не наводить вичерпного переліку послуг, що виправдовується відсутністю можливості визначення повного переліку. Так само, як і у випадку з визначенням місця постачання послуг, критерієм, який міг би бути покладеним в основу відмежування вказаного виду послуг від інших, є економічна доцільність або недоцільність надання окремо від тієї або іншої нерухомої речі.

Місцем постачання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, є місце фактичного їх надання (п. 186.2.3). Визначити чіткий перелік послуг, на яких поширюється дія зазначеного пункту, досить важко, зважаючи на відсутність чітких, визначених законодавчо критеріїв "інших подібних заходів"). Так, зазначений пункт в рівній мірі може поширюватися та не поширюватися на туристичні, а також деякі інші види послуг. Безперечно, зазначений пункт статті потребує уточнення шляхом встановлення більш чітких критеріїв, ніж подібність послуги до названих в пункті.

4. Місцем постачання послуг, зазначених в п. 186.3, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Підпункт "а" пункту 186.3 визначає місце надання окремих видів нематеріальних активів, зокрема, майнових прав інтелектуальної власності. Зауважимо, що відповідно до п. 196.1.6 ст. 196 ПК виплата роялті не є об'єктом оподаткування ПДВ. Роялті - це платіж як винагорода виключно за користування або надання права на користування об'єктами інтелектуальної власності (п. 14.1.225). При цьому, не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів інтелектуальної власності у володіння, розпорядження чи власність особи, або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності. Таким чином, якщо умовами відповідного договору передбачаються вказані права покупця (ліцензіата), операція з надання таких прав (постачання послуг) є об'єктом оподаткування.

Регулювання відносин щодо оподаткування операцій з об'єктами інтелектуальної власності ускладнюється тим, що податкове законодавство з невідомих причин не оперує термінологією, притаманною праву інтелектуальної власності. Так, зокрема, відповідно до Закону "Про авторське право і суміжні права" щодо об'єктів інтелектуальної власності існують виключне майнове право на використання твору та виключне право на дозвіл або заборону використання твору іншими особами (стаття 15 Закону). Звична для права власності тріада прав (користування, володіння та розпорядження) щодо об'єктів права інтелектуальної власності не існує. Податкове законодавство, не враховуючи цього, оперує термінологією, притаманною інституту права власності, що не тільки створює проблеми у правозастосовній практиці та породжує необхідність тлумачення, перекладання на мову податкового законодавства цивільно-правових правочинів у відповідній сфері, але й призводить до штучного викривлення правозастосовної практики. Так, укладаючи правочин, сторони вимушені керуватися не тільки Законом "Про авторське право та суміжні права", а й податковим законодавством, приводячи термінологію та конструкції правочинів у відповідність до податкового законодавства.

Підпункт "в" пункту 186.3 визначає перелік послуг, який викликає досить багато запитань у зв'язку із його невизначеністю. Так, законодавством (не тільки податковим) не надано поняття юридичної послуги. Тому при застосуванні статті вочевидь виникнуть питання щодо віднесення до юридичних послуг операцій, що пов'язані з правозастосуванням, однак стоять на межі класних юридичних послуг. До таких послуг, зокрема, можна віднести колекторські послуги.

Подібні питання виникають і щодо послуг, які охоплюються поняттям консультаційних послуг, адже визначення консультаційних послуг на рівні ПК відсутнє. Дуже широким є перелік послуг, що відносяться до послуг з питань інформатизації. Термін інформатизація визначений в Законі "Про Концепцію Національної програми інформатизації", відповідно до якого інформатизація є сукупністю взаємопов'язаних організаційних, правових, політичних, соціально-економічних, науково-технічних, виробничих процесів, що спрямовані на створення умов для задоволення інформаційних потреб, реалізації прав громадян і суспільства на основі створення, розвитку, використання інформаційних систем, мереж, ресурсів та інформаційних технологій, побудований на основі застосування сучасної обчислювальної та комунікаційної техніки. Зважаючи на досить широке визначення зазначеного поняття, при визначенні, чи відноситься конкретна послуга до послуг з питань інформатизації, доцільно додатково скористуватися Класифікацією видів економічної діяльності, затвердженої наказом Держспоживстандарту України от 26.12.2005 р. N 375, код 72 якої визначає відповідні види послуг. Водночас, Класифікацію слід застосовувати з урахуванням того, що п. 5.3 статті 5 ПК зазначає, що терміни, не визначені Податковим кодексом, застосовуються у значенні, встановленому на рівні законів.

Підпункт "д" містить виключний перелік телекомунікаційних послуг. Відповідно до Закону "Про телекомунікації" під телекомунікаційними послугами розуміється продукт діяльності оператора та/або провайдера телекомунікацій, спрямований на задоволення потреб споживачів у сфері телекомунікацій. Телекомунікаційні послуги можуть надаватися виключно операторами та/або провайдерами телекомунікацій.

Послуги радіомовлення та телевізійного мовлення можуть надаватися юридичними особами, що мають відповідну ліцензію на зайняття зазначеними видами діяльності. Під мовленням слід розуміти створення (комплектування та/або пакетування) і розповсюдження програм, пакетів програм, передач з використанням технічних засобів телекомунікацій для публічного приймання за допомогою побутових теле- та радіоприймачів у відкритий спосіб чи за абонентну плату на договірних засадах.

Дія пункту 186.3 поширюється також на посередницькі послуги, що надаються платником від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у п. 186.3.

Пункт 186.3 поширюється на транспортно-експедиторські послуги. При цьому зазначені послуги слід відмежовувати від послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності, місцем постачання яких є місце їх фактичного надання (підпункт "а" ст. 186.2.1).