Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

188.1. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку). 

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).

У разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкту лізингу.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Коментар:

1. Згідно статті 23 ПК базою оподаткування є фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. Щодо податку на додану вартість базою оподаткування є вартість товарів (робіт та послуг), що є предметами операцій з їх постачання, імпорту та експорту.

За загальним правилом базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг є їх договірна (контрактна) вартість, але не нижче звичайних цін. Слід звернути увагу на невдале визначення бази оподаткування ПДВ з посиланням на статтю 39 ПК, що на сьогодні не діє. Згідно п. 1 Розділу XIX ПК стаття 39 набуває чинності з 1 січня 2013 р., до цього часу діє п. 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". З огляду на зазначене, якщо застосовувати формальне тлумачення п. 188.1, то визначення бази оподаткування не нижче звичайної ціни здійснюється тільки після набуття ст. 39 Кодексу чинності. В будь-якому випадку перший абзац п. 188.1 потребує уточнення.

Зауважимо, що сторони правочину вільні у встановленні договірної (контрактної) ціни на товари (роботи, послуги). Однак при встановленні такої ціни нижче меж, встановлених законом оподаткування операції, буде здійснюватись виходячи з ціни операції, розрахованої за правилами, визначеними Кодексом.

При цьому, в силу підпункту 188.1 коментованої статті, не включаються до бази оподаткування податком на додану вартість: а) збір на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку; б) податок на додану вартість; в) акцизний податок на спирт етиловий, що використовується виробниками для виробництва лікарських засобів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). Акцизний податок на спирт етиловий, що використовується виробниками для виробництва лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів, включається до бази оподаткування податком на додану вартість.

2. До бази оподаткування не включаються суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв.

3. Для певних операцій законодавець встановлює виключення із загального правила визначення бази оподаткування. Частина таких виключень міститься в ст. 189 ПК, а частина безпосередньо в ст. 188. Так, для операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, базою оподаткування є їх договірна вартість, що не може бути нижче митної вартості товарів при їх ввезенні на митну територію України з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

Митна вартість товару визначається відповідно до статей 49 - 66 Митного кодексу України та відображається у митній декларації, що оформлюється при ввезенні товару на митну територію України.

4. У іншому порядку визначається база оподаткування при постачанні виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, дарування, у рахунок оплати праці працівникам, пов'язаній з постачальником особі, особам, які не зареєстровані платниками податку. База оподаткування в такому випадку визначається виходячи з їх договірної вартості, але не нижче звичайних цін. При цьому, загальнодержавні податки та збори не враховуються.

Водночас п. 189.9 ст. 189 визначає, що база оподаткування операцій з ліквідації за самостійним рішенням платника невиробничих фондів, що є різновидом необоротних активів, визначається за звичайними цінами на такі активи, що діють на момент поставки. Пункт 189.9 ст. 189 є спеціальним по відношенню до п. 181.1 ст. 181, тому база оподаткування зазначених операцій визначається виходячи із звичайних цін на такі товари.

Інше питання виникає щодо визначення бази оподаткування операцій з переведення необоротних активів до складу невиробничих фондів. Згідно п. 188.1 базою оподаткування таких операцій є їх балансова вартість на момент їх придбання. Відповідно до п. 189.9 базою оподаткування є звичайна ціна такого активу, що діє на момент поставки. З огляду на зазначене очевидною є суперечність між двома нормами рівної сили. Зазначена суперечність повинна вирішуватись на користь тієї норми (або п. 188.1, або п. 189.9 Кодексу), застосування якої буде максимально відповідати інтересам платника (п. 4.1.4, 56.21 ПК).