Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

Стаття 189. Особливості визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг в окремих випадках

189.1. У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

189.2. Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.

189.3. У разі якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку.

У випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому цим розділом.

Датою збільшення податкових зобов'язань платника податку є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 187.1 статті 187 цього Кодексу.

При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається:

для фізичної особи виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого засобу, розрахованої суб'єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону;

для платників податку виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Для цілей цього розділу:

вживаними товарами вважаються товари, що були в користуванні не менше року, а також транспортні засоби, які не підпадають під визначення нового транспортного засобу.

Новими транспортними засобами вважаються:

а) наземний транспортний засіб - той, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства та при цьому має загальний наземний пробіг до 6000 кілометрів;

б) судно - те, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства та при цьому пройшло не більше 100 годин після першого введення його в експлуатацію;

в) літальний апарат - той, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства та при цьому його налітаний час до такої реєстрації не перевищує 40 годин після першого введення в експлуатацію. Налітаним вважається час, який розраховується від блок-часу зльоту літального апарата до блок-часу його приземлення;

однорідними товарами вважаються товари у значенні, визначеному розділом I цього Кодексу.

189.4. Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Зазначений порядок дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту застосовується також на операції з примусового продажу арештованого майна органами юстиції.

189.5. У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу, які були повернуті лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник податку у зв'язку з невиконанням умов такого договору, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів.

У разі постачання вживаних товарів, повернутих лізингоодержувачем не зареєстрованим як платник податку у зв'язку з невиконанням умов договору фінансового лізингу, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів.

При цьому ціна продажу визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 цього Кодексу, а ціна придбання визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що несплачені за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.

189.6. Норми пунктів 189.3 - 189.5 цієї статті не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

189.7. У разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування згідно із статтею 185 цього Кодексу, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому пунктом 188.1 статті 188 цього Кодексу, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

189.8. На номінал векселя, у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов'язання не нараховуються.

189.9. У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

189.10. У разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання.

189.11. Виключено.

189.12. У випадках, коли платник податку здійснює операції з постачання особам, які не зареєстровані як платники податку, сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки, раніше придбаних (заготовлених) таким платником податку у фізичних осіб, які не є платниками цього податку, об'єктом оподаткування є торгова націнка (надбавка), встановлена таким платником податку.

189.13. У разі постачання відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" квитків на проїзд в автобусах та на перевезення багажу базою оподаткування є винагорода, що включає автостанційний збір. До бази оподаткування не включається вартість перевезення, що перераховується перевізнику, та сума витрат на страхування пасажирів, яка перераховується страховій компанії.

189.13. У разі постачання на митній території України товарів, які є продуктами переробки товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, у тому числі отриманих як оплата за постачання послуг з переробки, база оподаткування визначається згідно із статтею 188 цього Кодексу.

Коментар:

1. Стаття 189 встановлює вилучення із загального правила визначення бази оподаткування, встановленого статтею 188 ПК. Зазначені вилучення встановлені для унеможливлення зменшення бази оподаткування при операціях, що мають особливості.

2. Пункт 189.1 коментованої статті регламентує визначення бази оподаткування за товарами, послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування, окрім випадків проведення операцій при реорганізації (злитті, приєднанні, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ПК України, міжнародних договорів (угод), крім випадків проведення операцій з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету;

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Дата початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів визначається за первинними документами, складеними відповідно до приписів Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

В операціях, мова про які йде у пункті 189.1 коментованої статті, база оподаткування за необоротними активами визначається:

а) за балансовою (залишковою) вартістю станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі ведення обліку необоротних активів);

б) за звичайною ціною (у разі відсутності обліку необоротних активів).

Якщо об'єктом операцій, зазначених в пункті 189.1 коментованої статті, є товари або послуги, то база оподаткування, в такому випадку, визначається виходячи з вартості їх придбання.

3. Пункт 189.3 статті 189 присвячений порядку визначення бази оподаткування при реалізації вживаних товарів (комісійна торгівля). Пункт містить норми та дає визначення поняттям, що є необхідними для організації в Україні поширеної за кордоном схеми обміну вживаних транспортних засобів на нові, реалізація якої в умовах діючого до 1 січня 2011 року законодавства була неможливою.

Норми коментованого пункту не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

4. Закон вводить нові правила оподаткування операцій щодо передачі/отримання товарів (послуг) в межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління. Відповідно до п. 14.1.191 ПК до постачання товарів належить передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Таким чином, зазначена операція є об'єктом оподаткування.

Базою оподаткування зазначених операцій є вартість постачання зазначених товарів/послуг, що визначена у відповідності до ст. 188 ПК. Тобто, база оподаткування визначається виходячи із договірної вартості товару, що передається в межах договору комісії. Водночас, вартість такого товару сторони відповідно до договору комісії можуть і не вказувати, враховуючи ту обставину, що така вартість може визначатися в процесі укладення комісіонером відповідного договору з постачання товару/послуги на виконання договору комісії.

Не достатньо обґрунтованим є включення до переліку договорів, в межах яких можуть передаватися товари (послуги) договору поруки. Згідно ст. 553 ЦК України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником. Таким чином, законодавство не передбачає можливості передачі за договором поруки жодного майна, крім сплати грошових коштів на виконання зобов'язань поручителя, що не є об'єктом оподаткування.

Також не є достатньо визначеним питання щодо оподаткування ПДВ операцій з передачі майна за договорами доручення у випадку, якщо такими договорами не передбачена комісійна винагорода повіреного. Згідно п. 14.1.191 операції з передачі майна в межах таких договорів не є об'єктом оподаткування.

З урахуванням зазначеного вище, п. 189.4 коментованої статті підлягає уточненню.

Необхідно зазначити, що моментом виникнення податкових зобов'язань з ПДВ та податкового кредиту за операціями, вказаними в п. 189.4 ПК, є момент передачі/отримання товару (послуги) між сторонами відповідного правочину або сплати вартості такого товару, що повинно супроводжуватись оформленням податкової накладної.

Є не визначеним коло відносин, на яке розповсюджується дія останнього абзацу п. 189.4 коментованої статті. Так, згідно Закону "Про виконавче провадження" органи юстиції взагалі не здійснюють реалізацію арештованого майна. Державна виконавча служба передає зазначене майно на реалізацію спеціалізованим організаціям, що безпосередньо здійснюють таку реалізацію. При цьому, за логікою законодавця, датою виникнення податкового кредиту у торгівельної організації є дата отримання відповідного майна для його наступної реалізації. В цю ж дату виникають податкові зобов'язання власника майна - боржника. Водночас, дефекти формулювання норми закону не дають можливості в повному обсязі застосувати коментовану норму, розповсюдивши її дію на відповідні правовідносини.

На окрему увагу заслуговує питання корегування податкових зобов'язань при подальшій реалізації товару, переданого за договором комісії за іншою ціною. Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Згідно ст. 1022 ЦК України після того, як комісіонер продав товар покупцю за ціною, що перевищує ціну, за якою товар був поставлений комітентом, він (комісіонер) повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Таким чином, на дату постачання товарів комісіонеру у комітента виникають податкові зобов'язання, він виписує податкову накладну та надає її комісіонеру. У комісіонера на підставі отриманої від комітента податкової накладної виникає право на податковий кредит.

На дату одержання звіту від комісіонера (в якому зазначається, що товар продано за ціною, яка перевищує ціну постачання цього товару комітентом), комітент збільшує суму податкових зобов'язань та надсилає комісіонеру розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної. Комісіонер, в свою чергу, на підставі отриманого розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної збільшує суму податкового кредиту.

Аналогічно відбувається коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту при здійсненні операцій з постачання товарів у межах договорів довірчого управління.

5. Пункт 189.5 визначає порядок визначення бази оподаткування при поверненні лізингоодержувачем товарів, що були поставлені за договорами фінансового лізингу. Відповідно до п. 187.6 ПК датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу). Таким чином, при поверненні майна з фінансового лізингу лізингодавцю у зв'язку з невиконанням лізингоодержувачем умов договору фінансового лізингу, операція з такого повернення підлягає оподаткуванню ПДВ.

При цьому, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу і ціною придбання товару. Ціна продажу визначається виходячи з договірної ціни товару, однак не менше звичайних цін, а ціна придбання визначається виходячи з суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що несплачені за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення. Стаття 16 Закону "Про фінансовий лізинг" визначає склад лізингових платежів, до яких включаються платежі, що становлять компенсацію вартості об'єкта лізингу.

6. Відповідно до ст. 189 ПК при застосування вексельної форми розрахунків, база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг), розрахунок за якими здійснюється векселем збільшується на суму процентів, нарахованих, або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу векселю. Водночас, на номінал векселя податкові зобов'язання не нараховуються незалежно від того, чи вексель емітований покупцем товару (послуги) чи іншою особою.

7. Пункт 189.9 коментованої статті регламентує особливості визначення бази оподаткування при ліквідації основних виробничих та невиробничих засобів за самостійним рішенням платника податку. Базою оподаткування в цьому випадку є звичайна ціна відповідного основного виробничого чи невиробничого засобу, але в будь-якому випадку не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Пункт 189.9 ст. 189 є спеціальним по відношенню до п. 188.1 ст. 188, тому база оподаткування зазначених операцій визначається виходячи із звичайних цін на зазначені засоби, але, як зазначено вище, не нижче їх балансової вартості на момент ліквідації. В даному випадку також необхідно відмітити, що ПК України чітко вказує на те, що балансова вартість основних виробничих та невиробничих засобів, які ліквідуються за рішенням платника податку, повинна визначатися на момент ліквідації цих засобів. Тобто, балансова вартість основних виробничих та невиробничих засобів повинна визначатися не на дату початку звітного (податкового) періоду, протягом якого було ліквідовано такі засоби, не на дату складання проміжного (квартального) балансу, а саме на дату ліквідації цих засобів.

8. Підпункт 189.13 коментованої статті регламентує визначення бази оподаткування від здійснення операцій з постачання квитків на проїзд в автобусах та на перевезення багажу. Квиток на проїзд в автобусі є документом установленої форми, який підтверджує факт укладення договору перевезення зазначеним транспортним засобом, та вартість якого включає в себе вартість проїзду автобусом, автостанційний збір, плату за послуги з попереднього продажу квитків (за наявності такої). В свою чергу, вартість проїзду є сумою, за якою автомобільний перевізник, автомобільний само зайнятий перевізник здійснює перевезення, що включає вартість за тарифом, страховий платіж та податок на додану вартість (Правила надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 1997 року N 176 (зі змінами)).

Відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" автостанційний збір входить до вартості квитка та стягується за надання обов'язкових послуг автостанцій з осіб, які придбавають проїзні квитки.

Коментований пункт статті 189 ПК України за колом осіб поширюється на осіб, які надають посередницькі послуги (за винагороду) з продажу квитків на проїзд в автобусах, незалежно від автобусного маршруту (міський, приміський, міжміський, міжнародний), та на перевезення багажу. До таких осіб належать, зокрема, власники автостанцій. Базою оподаткування є винагорода таких осіб за договором, яка включає автостанційний збір.

9. Пункт 189.13 коментованої статті носить відсилочний характер. Даний пункт відсилає до статті 188 ПК України для визначення бази оподаткування операцій з постачання на митній території України товарів, які є продуктами переробки товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, у тому числі отриманих як оплата за постачання послуг з переробки.

Визначення митного режиму переробки на митній території закріплене у статті 147 Митного кодексу України. Відповідно до цієї статті переробка на митній території - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки. Тобто, обов'язковою умовою митного режиму переробки на митній території є реекспорт продуктів переробки, а саме вивезення цих продуктів (товарів) за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.