Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

269.1. Платниками податку є:

269.1.1. власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);

269.1.2. землекористувачі.

269.2. Особливості справляння податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV цього Кодексу.

Коментар:

Під "власниками земельних ділянок" за змістом коментованої статті слід розуміти осіб, яким земельні ділянки належать на праві приватної власності, оскільки відповідно до ст. 15 ПКУ платниками податків є саме "фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами". Таким чином, не повинні сплачувати земельний податок територіальні громади, держава, іноземні держави.

Щодо "користувачів", то відповідно до пп. 14.1.72 та 14.1.136 ст. 14 ПКУ такими користувачами є:

А) особи, які використовують земельні ділянки на праві постійного користування. Суб'єктами такого права можуть бути лише юридичні особи, визначені ч. 2 ст. 92 Земельного кодексу України (далі - ЗКУ). Водночас існуюче зараз право постійного користування інших суб'єктів, що виникло до набрання чинності ЗКУ від 25.10.2001, зберігається. Вимога щодо переоформлення такими суб'єктами права постійного користування на право власності або право оренди, встановлена п. 6 розд. X "Перехідні положення" ЗКУ, визнана рішенням Конституційного Суду України неконституційною (рішення Конституційного Суду N 5-рп/2005 від 22.09.2005). На наш погляд, можливе набуття права постійного користування також суб'єктами, не передбаченими ст. 92 ЗКУ, у випадку придбання будівлі або споруди у суб'єкта права постійного користування (ст. 120 ЗКУ).

Б) орендарі земельних ділянок державної чи комунальної власності.

Важливо тлумачити вживане у статті поняття "землекористувачі" саме у розумінні кодексу, яке за змістом є автономним, адже у земельному законодавстві, зокрема, ЗКУ поняття землекористувач включає також осіб, які використовують ділянки на праві емфітевзису, суперфіцію (ст. 102¹ ЗКУ), сервітуту (ст. 98 ЗКУ), для проведення розвідувальних робіт (ст. 97 ЗКУ) тощо.

Актуальним є питання, чи виступають суб'єктами плати за землю також фактичні землекористувачі, що не мають права на використовувану ними земельну ділянку. Найбільш очевидний і поширений приклад - використання на певному титулі будівель або споруд, яке неможливе без використання земельної ділянки (щодо часу, за який стягується плата за користування земельною ділянкою, детальніше див. коментар до ст. 287 ПКУ).

На наш погляд, із положень ст. 19 Конституції України випливає, що самого лише принципу платності використання земель (ст. 206 ЗКУ) недостатньо, щоб стягувати з фактичних землекористувачів земельний податок. У разі безпідставного використання земельної ділянки виникають лише зобов'язання, пов'язані із набуттям (збереженням) майна без достатніх підстав (гл. 83 ЦКУ). Справді, правило п. 287.1 ст. 287 ПКУ "власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою" підтверджує наведену думку. З іншого боку, припинення права при продовженні фактичного користування земельною ділянкою тягне обов'язок сплати податкових платежів за весь "... фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році" (п. 287.1 ст. 287 ПКУ).

Від випадків фактичного безпідставного використання земельної ділянки слід відрізняти використання земельної ділянки під набутою будівлею (спорудою) без оформлення права на земельну ділянку. У даній ситуації слід виходити із того, що право на земельну ділянку в силу положень ст. 120 ЗКУ в більшості випадків виникає автоматично, незалежно від його оформлення за правилами ст. ст. 125, 126 ЗКУ. Такий висновок підтверджується і п. 286.1 ст. 286 ПКУ, який передбачає нарахування земельного податку суб'єктам права спільної власності на будівлю пропорційно їх часткам, абстрагуючись, таким чином, від питання про оформлення права на земельну ділянку. Застосування цього підходу призводить до висновку, що якщо, наприклад, будівля перебуває у чиїйсь власності - власник має сплачувати всю суму податку з відповідної ділянки.