Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

270.1. Об'єктами оподаткування є:

270.1.1. земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні;

270.1.2. земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Коментар:

Об'єктами плати за землю відповідно до положень коментованої статті є 1) земельні ділянки, а також 2) земельні частки (паї).

Під земельною ділянкою слід розуміти частину "земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами" (ч. 1 ст. 79 ЗК України).

Межі земельної ділянки фіксуються у землевпорядній документації (кадастровому плані земельної ділянки) та виносяться на місцевість (в натуру) на підставі технічної документації щодо встановлення меж земельної ділянки із оформленням акта винесення меж земельної ділянки в натуру та закріплюються межовими знаками встановленого зразка. Місце розташування земельної ділянки фіксується прив'язкою її меж і крайніх точок до мережі координат (геодезичної мережі).

Права на земельну ділянку фіксуються як у правовстановлюючих документах (див. ст. 126 ЗКУ), так і у складових державного реєстру земель (ст. 202 ЗКУ). Право власності на земельну ділянку виникає з моменту його (права) державної реєстрації (ст. 125 ЗК України) у складі державного реєстру земель. Враховуючи на даний час відсутність механізму реалізації ЗУ "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" та зміст положень п. 2 розд. II ЗУ N 1878 від 11.02.2010, реєстрація прав на земельну ділянку відповідно до цього Закону не здійснюється. П. 3 розд. II ЗУ від 05.03.2009 N 1066-VI (яким ст. 125 ЗК України викладена у чинній редакції) передбачає, що "[д]о створення єдиної системи органів реєстрації прав на нерухоме майно та їх обмежень... право власності або право користування земельною ділянкою виникає з моменту державної реєстрації земельної ділянки". Щодо реєстрації прав на земельну ділянку див. ч. 1 ст. 202 ЗКУ.

Коментована норма визначає об'єктами плати за землю земельні ділянки, а також земельні частки (паї). Ці положення вступають у суперечність із ст. 206 ЗКУ (що визначає об'єктом плати за землю лише земельні ділянки), проте саме вони підлягають застосуванню, оскільки ПКУ прийнятий пізніше від ЗКУ. Слід констатувати, що, таким чином, встановлюється подвійне оподаткування: земельний податок слід платити і за земельну ділянку, і за право на земельну частку (пай), об'єктом якого є та сама земельна ділянка.

Дискусійність питання про правову природу права на земельну частку (пай) у землях, що були передані у колективну власність сільськогосподарських підприємств, обумовлена насамперед суперечливістю законодавства, що визначає суб'єкта права колективної власності на землю (ст. 5 ЗКУ в ред. 1992 р., ст. 10 ЗУ "Про колективне сільськогосподарське підприємство"): з одного боку, закон проголошував, що земельна ділянка належить "співвласникам" - громадянам, але в той самий час суб'єктом права називається відповідна юридична особа - колективне сільськогосподарське підприємство (КСП)¹. На наш погляд, право на земельну частку (пай) є речовим правом вимагати виділення в натурі (на місцевості) земельної ділянки, що за вартістю відповідає частці особи у сільськогосподарських угіддях, переданих у колективну власність відповідної юридичної особи.

____________
¹ Поряд з КСП, суб'єктами права колективної власності на землю за ст. 5 ЗКУ в ред. 1992 р. могли бути сільськогосподарські кооперативи, садівницькі товариства, сільськогосподарські акціонерні товариства. Проте КСП були найбільш поширеним суб'єктом права колективної власності на землю.

За таких умов можна з великою долею умовності вести мову про право власності на земельну частку (пай), адже "право власності на право" є не досить вдалою конструкцією.

Право на земельну частку (пай) посвідчується сертифікатом. Разом із тим, з формулювань Указу Президента України від 08.08.95 N 720/95 випливає, що сертифікат на право на земельну частку пай має не правоустановлююче, а правопосвідчуюче значення, тобто право на земельну частку пай виникає у члена господарства з моменту виникнення відповідного права колективної власності на земельну ділянку та існує незалежно від його посвідчення сертифікатом. Такий висновок підтверджується також і положеннями ст. 2 ЗУ "Про порядок виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв)", яка передбачає, що сертифікат не є єдиним документом, що посвідчує право на земельну частку (пай).

Те, що право на земельну частку (пай) існує незалежно від його посвідчення сертифікатом, з чого й повинні виходити усі учасники правовідносин, підтверджується і судовою практикою. Слід визнати правильною позицію тих судів, які, наприклад, зобов'язують державні адміністрації видавати державні акти на право власності на земельну ділянку за відсутності у суб'єкта сертифіката².

____________
² Справа N 2-571/09, розглянута Чемеровецьким райсудом Хмельницької обл. за позовом П. Я. С., П. М. С. до Чемеровецької РДА про визнання права власності на земельну ділянку (пай) та про зобов'язання Чемеровецької РДА видати державний акт на земельну ділянку.