Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

323.1. Платниками збору є водокористувачі - суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

323.2. Не є платниками збору водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку.

Для цілей цього розділу під терміном "санітарно-гігієнічні потреби" слід розуміти використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.

Коментар:

Спеціальне водокористування, на відміну від загального, здійснюється спеціальними суб'єктами (водокористувачами) на підставі спеціальних дозволів, зареєстрованих у встановленому порядку; за плату для здійснення виробничої та іншої діяльності, а у випадках, передбачених законодавством України, - на пільгових умовах.

До таких спеціальних суб'єктів, що визначені коментованою статтею як платники збору, належать тільки суб'єкти господарювання.

Правовий статус суб'єктів господарювання регламентується положеннями розділу II Господарського кодексу України (далі - ГКУ), глав 7 і 8 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ), Законом України "Про державну підтримку малого підприємництва", постановами Кабінету Міністрів України (наприклад, постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку надання Кабінетом Міністрів України дозволу на узгоджені дії, концентрацію суб'єктів господарювання" від 28.02.2002 N 219), іншими нормативно-правовими актами.

Поняття "суб'єктів господарювання" наводиться у статті 55 ГКУ. Аналіз цього поняття дає змогу диференціювати основні ознаки суб'єкта господарювання:

1) здійснення ним господарської (в тому числі підприємницької) діяльності. Під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємницькою, а суб'єкти підприємницької діяльності - підприємцями;

2) наявність господарської правосуб'єктності, тобто визнаної державою за певним суб'єктом господарських відносин можливості бути суб'єктом прав (мати і здійснювати господарські права та обов'язки, відповідати за їх належне виконання і мати юридичну можливість захищати свої права та законні інтереси від можливих порушень); обсяг господарської правосуб'єктності учасників господарських правовідносин фіксується в законі та в їх установчих документах і залежить від низки чинників (зокрема, від правового титулу майна, виду та характеру діяльності);

3) наявність майна, необхідного для здійснення обраної суб'єктом або покладеної на нього господарської діяльності чи управління такою діяльністю. Майно утворюють виробничі і невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі суб'єкта господарювання. Таке майно може закріплюватися за суб'єктами господарського права на різних правових титулах: праві власності (господарські товариства, виробничі кооперативи), праві господарського відання (державне та комунальне комерційні підприємства), праві оперативного управління (казенне підприємство, комунальне некомерційне підприємство), праві користування (може застосовуватися з будь-яким з названих правових титулів; є характерною ознакою орендного підприємства);

4) відповідальність за своїми зобов'язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Суб'єктами господарювання є:

• господарські організації - юридичні особи, створені відповідно до ЦКУ, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до ГКУ, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку;

• громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Коментована стаття до суб'єктів господарювання, що є платниками відповідного збору, відносить: юридичних осіб, незалежно від форми власності, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичних осіб - підприємців.

Поняття "юридичної особи" сформульовано в статті 80 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ). Це організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку. Зазначений Кодекс визначає також види юридичних осіб (стаття 81) та основні організаційно-правові засади їх створення та діяльності.

Відповідно до статті 95 ЦКУ "філією" є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій; "представництвом" є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Філії та представництва за загальним правилом не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.

До філій чинним законодавством прирівнюються й "відділення" та "інші відокремлені підрозділи", що виділяються коментованою статтею в якості окремих суб'єктів господарювання - платників збору. Вони також є структурними одиницями юридичних осіб, не мають статусу юридичної особи і виконують функції, визначені відповідною юридичною особою.

Одним із суб'єктів господарювання, що визначені як платники відповідного збору, є "постійні представництва нерезидентів".

(Стосовно особливостей цього суб'єкта оподаткування див. коментар до ст. 240 ПКУ).

Слід зазначити, що із числа платників відповідного збору за загальним правилом виключаються юридичні особи, що є бюджетними установами. Поняття "бюджетної установи", відповідно до п. 14.1.17 коментованого Кодексу вживається у значенні, наведеному у Бюджетному кодексі України (далі - БКУ). Згідно з п. 12 ст. 2 БКУ до бюджетних установ віднесено органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими.

Разом з тим, пунктом 326.13 коментованої статті передбачено, що у разі якщо водокористувачі, які повністю утримуються за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, використовують обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, збір обчислюється на загальних підставах з усього обсягу використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання. В законодавстві України міститься чимало визначень "господарської діяльності". Лист Державної податкової адміністрації України від 11.04.2011 N 10193/7/15-0817 "Щодо оподаткування бюджетних установ збором за спеціальне використання води" орієнтує на застосування в контексті коментованого Кодексу відповідного поняття, що наводиться у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, згідно з яким господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Деякі випадки оподаткування бюджетних установ збором за спеціальне використання води передбачено у листі Державної податкової адміністрації України від 11.04.2011 N 10193/7/15-0817 "Щодо оподаткування бюджетних установ збором за спеціальне використання води". Зокрема, якщо бюджетна установа має договір на поставку води та використовує обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу, то збір обчислюється на загальних підставах. Разом з тим, якщо така установа не має договору на поставку води, але використовує обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, то збір за спеціальне використання води сплачує безпосередньо постачальник води для бюджетної установи на загальних підставах. При наданні в оренду бюджетною установою (орендодавцем) приміщень іншій бюджетній установі (орендарю), за умови якщо орендодавець не використовує обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу, збір за спеціальне використання води за обсяги фактично використаної води такими установами не справляється.

У разі ж використання орендарем (бюджетною установою) обсягів води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах та укладання орендарем окремого договору на поставку води, орендар як вторинний водокористувач самостійно сплачує збір за обсяги фактично використаної ним води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання, а бюджетна установа (орендодавець) (за умови невикористання обсягів води для здійснення господарської діяльності, направленої на отримання доходу), у такому випадку, збір не сплачує.

Однак, якщо орендар (бюджетна установа, юридична особа, що не є бюджетною установою; фізична особа - підприємець) використовує обсяги води для здійснення господарської діяльності без укладання окремого договору на поставку води, а договір на поставку води має орендодавець (бюджетна установа), то платником збору буде бюджетна установа, що надала в оренду приміщення та здійснила постачання води за обсяги фактично використаної орендарем води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання (за умови якщо бюджетна установа (орендодавець) не використовувала обсяги води для здійснення господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах).

Окрему групу платників відповідного збору згідно з коментованою статтею складають фізичні особи - підприємці. Відповідно до ГКУ (статті 55, 128) "підприємцями" визнаються фізичні особи (громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства), що здійснюють підприємницьку діяльність. Громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи. Громадянин-підприємець відповідає за своїми зобов'язаннями усім своїм майном, на яке відповідно до закону може бути звернено стягнення.

До платників збору за спеціальне використання води коментована стаття відносить як первинних, так і вторинних водокористувачів. Даний поділ поширюється на всі категорії суб'єктів, що визнаються платниками збору. Відповідна класифікація водокористувачів походить з водного законодавства. Згідно зі статтею 42 ВКУ первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Спеціальне використання води шляхом її вилучення з водних об'єктів із застосуванням технічних пристроїв (забору води) здійснюється, як правило, для промислового споживання, наприклад: 1) для технологічних цілей різних промислових підприємств (вимоги до цієї води визначаються технологіями конкретних виробництв); розчинення реагентів; перебіг фізико-хімічних процесів у водному середовищі; використання води як технологічної сировини для добування цільової продукції; флотаційного збагачення природних копалин; транспортування розчинних і нерозчинних речовин; екстракції та вилуження окремих інгредієнтів із сумішей; уловлювання газів і пилу у скруберах, промивання проміжної і кінцевої продукції тощо; 2) для охолодження рідких і конденсації газоподібних продуктів у теплообмінних апаратах, для охолодження різного виробничого устаткування (тут використовується вода з мінімальною температурою, яка не містить грубих завислих часточок, стабільна, з мінімальною кількістю біологічного забруднення).

Вторинні ж водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними. Вторинні водокористувачі можуть здійснювати скидання стічних вод у водні об'єкти також на підставі дозволів на спеціальне водокористування (ст. 42 ВКУ).

Норма коментованої статті містить уточнення щодо змісту поняття "вторинного водокористувача" в контексті ПКУ, розширюючи їх коло за рахунок тих, хто здійснює забір води не лише від первинних, а й від "інших" водокористувачів, тобто від вторинних.

І первинні, і вторинні водокористувачі, що підпадають під ознаки, визначені в розумінні цієї статті, є платниками відповідного збору.

Норми та нормативи використання води для конкретних випадків затверджуються, як правило, відповідними центральними органами виконавчої влади. Відповідно до п. 7 Положення про Міністерство екології та природних ресурсів України, затвердженого Указом Президента України від 13.04.2011 N 452/2011, це Міністерство у сфері охорони та відтворення вод (поверхневі, підземні, морські), раціонального використання водних ресурсів, зокрема, забезпечує нормативно-правове регулювання з питань правил, нормативів, норм, лімітів, забору, використання води та лімітів скиду забруднюючих речовин у воду, методик та методичних вказівок щодо встановлення технологічних нормативів у цій сфері. Чинними на сьогоднішній день є також накази Міністерства аграрної політики України від 17.12.2007 N 919 "Про затвердження Галузевої методики з розрахунку норм і нормативів водокористування та водовідведення для підприємств пивобезалкогольної галузі; Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 15.11.2004 N 205 "Про затвердження Порядку розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води".

Відповідний збір справляється за забір води з водних об'єктів як загальнодержавного, так і місцевого значення. Відповідно до статті 5 ВКУ до водних об'єктів загальнодержавного значення належать: 1) внутрішні морські води та територіальне море; 2) підземні води, які є джерелом централізованого водопостачання; 3) поверхневі води, озера, водосховища, річки, канали), що знаходяться і використовуються на території більш як однієї області, а також їх притоки всіх порядків; 4) водні об'єкти в межах територій природно-заповідного фонду загальнодержавного значення, а також віднесені до категорії лікувальних.

До водних об'єктів місцевого значення належать: 1) поверхневі води, що знаходяться і використовуються в межах однієї області і які не віднесені до водних об'єктів загальнодержавного значення; 2) підземні води, які не можуть бути джерелом централізованого водопостачання.

Новацією коментованого ПКУ є віднесення до кола платників збору за спеціальне використання води також осіб, що використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва. При цьому нагадаємо, що згідно з нормами водного законодавства використання водних ресурсів для цих потреб не належить до категорії "спеціального водокористування".

Збір за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики справляється за користування водою, що пропускається через турбіни гідроелектростанцій для вироблення електроенергії. Гідроенергетичні підприємства зобов'язані дотримувати встановлених правил експлуатації водосховищ, режимів накопичення та спрацювання запасів води, режимів коливань рівня у верхньому та нижньому б'єфах та пропускання води через гідровузли, забезпечувати у встановленому порядку безперебійний пропуск суден, а також пропуск риби до місць нересту відповідно до проектів рибопропускних споруд (ч. 4 ст. 66 ВКУ).

Збір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту справляється за користування водою під час експлуатації водних шляхів вантажними самохідними, несамохідними та пасажирськими суднами. Відповідно до статті 67 ВКУ річки, озера, водосховища, канали, інші водойми, а також внутрішні морські води та територіальне море є внутрішніми водними шляхами загального користування, за винятком випадків, коли відповідно до законодавства України їх використання з цією метою повністю чи частково заборонено.

Перелік внутрішніх водних шляхів, віднесених до категорії судноплавних, затверджується Кабінетом Міністрів України. Зокрема, у відповідній сфері чинною є постанова КМУ "Про затвердження переліку внутрішніх водних шляхів, що належать до категорії судноплавних" від 12.06.96 N 640 (із подальшими змінами).

Збір за спеціальне використання води для потреб рибництва справляється за використання води, необхідної для поповнення водних об'єктів у процесі розведення риби та інших водних живих ресурсів у рибних господарствах (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування), що витікає із пункту 324.3 коментованого розділу.

"Рибництво" відповідно до статті 1 ВКУ - це штучне розведення і відтворення риби та інших водних живих ресурсів. Правове регулювання рибництва, крім того, здійснюється Законами України "Про тваринний світ" (2001), "Про рибу, інші водні живі ресурси та харчову продукцію з них" (2003), а також Тимчасовим порядком ведення рибного господарства та здійснення рибальства, затвердженим КМУ 28.09.96 N 1192, та деякими іншими. Рибницько-меліоративні та біотехнічні заходи, спрямовані на сприяння природному відтворенню водних живих ресурсів у стані природної волі, не належать до рибництва.

Водокористувачі, яким надано в користування рибогосподарські водні об'єкти (їх частини), зобов'язані здійснювати заходи, що забезпечують поліпшення екологічного стану водних об'єктів і умов відтворення рибних запасів, а також утримувати в належному санітарному стані прибережні захисні смуги в місцях вилову риби (ч. 3 ст. 68 ВКУ).

При цьому поняття "спеціальне використання води для потреб рибництва", що застосовується в коментованому розділі, не є тотожним поняттю "спеціальне використання риби, інших водних живих ресурсів". Останнє відповідно до статті 1 Закону України "Про рибу, інші водні живі ресурси та харчову продукцію з них" (2003 р.) включає усі види використання риб, інших водних живих ресурсів за винятком любительського та спортивного рибальства у водних об'єктах загального користування), що здійснюється шляхом їх вилучення (лов, добування, збирання тощо) з середовища перебування. Спеціальне використання риби, інших водних живих ресурсів є складовим поняття "спеціального використання об'єктів тваринного світу". При цьому статтею 18 Закону України "Про тваринний світ" (2001) передбачено, що за спеціальне використання об'єктів тваринного світу справляється збір.

Збір за спеціальне використання об'єктів тваринного світу справляється за такі його види: мисливство; рибальство, включаючи добування водних безхребетних тварин; використання диких тварин з метою отримання продуктів їх життєдіяльності; добування (придбання) диких тварин з метою їх утримання і розведення у напіввільних умовах чи в неволі; використання об'єктів тваринного світу в наукових, культурно-освітніх, виховних та естетичних цілях у разі їх вилучення з природного середовища з метою отримання прибутку. Зазначені види зборів не охоплені коментованим Кодексом і мають справлятись за вимогами його пункту 2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення", відповідно до якого "збори (плата, внески), не встановлені цим Кодексом як загальнодержавні або місцеві, але встановлені законодавчими актами України як обов'язкові платежі до набрання чинності цим Кодексом, справляються за правилами, встановленими цими законодавчими актами України, до набрання чинності законом про адміністративні послуги та іншими законами, що регулюватимуть справляння відповідних зборів".