Податковий кодекс України (ПКУ). Науково-практичний коментар.

324.1. Об'єктом оподаткування збором є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

324.2. Об'єктом оподаткування збором за спеціальне використання води без її вилучення з водних об'єктів є:

324.2.1. для потреб гідроенергетики - фактичний обсяг води, що пропускається через турбіни гідроелектростанцій для вироблення електроенергії;

324.2.2. для потреб водного транспорту - час використання поверхневих вод вантажним самохідним і несамохідним флотом, що експлуатується (залежно від тоннажності), та пасажирським флотом, що експлуатується (залежно від кількості місць).

324.3. Об'єктом оподаткування збором за спеціальне використання води для потреб рибництва є фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування).

324.4. Збір не справляється:

324.4.1. за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку;

324.4.2. за воду, що використовується для протипожежних потреб;

324.4.3. за воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів;

324.4.4. за воду, що використовується для пилозаглушення у шахтах і кар'єрах;

324.4.5. за воду, що забирається науково-дослідними установами, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису;

324.4.6. за воду, що втрачена в магістральних та міжгосподарських каналах зрошувальних систем та магістральних водогонах;

324.4.7. за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар'єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами;

324.4.8. за воду, що забирається для забезпечення випуску молоді цінних промислових видів риби та інших водних живих ресурсів у водні об'єкти;

324.4.9. за морську воду, крім води з лиманів;

324.4.10. за воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);

324.4.11. за воду, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону.

324.5. Збір за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики не справляється з гідроакумулюючих електростанцій, які функціонують у комплексі з гідроелектростанціями.

324.6. Збір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту не справляється:

324.6.1. з морського водного транспорту, який використовує річковий водний шлях виключно для заходження з моря у морський порт, розташований у пониззі річки, без використання спеціальних заходів забезпечення судноплавства (попуски води з водосховищ та шлюзування);

324.6.2. під час експлуатації водних шляхів стоянковими (нафтоперекачувальні станції, плавнафтобази, дебаркадери, доки плавучі, судна з механічним обладнанням та інші стоянкові судна) і службово-допоміжними суднами та експлуатації водних шляхів річки Дунаю.

Коментар:

Відповідно до підпункту 7.1.2 пункту 7.1 статті 7 коментованого Кодексу об'єкт оподаткування збором є обов'язковим елементом для встановлення збору (поряд із платниками, базою оподаткування, ставкою збору, порядком його обчислення, податковим періодом, строком та порядком сплати збору та подання відповідної звітності).

Загальне визначення об'єкта оподаткування наведено в ст. 22 ПКУ. Ним можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

У доктринальному розумінні як правова категорія об'єкт оподаткування являє собою родове визначення явища, предмету чи їх властивостей (дохід або його частина; майно; вартість тощо), з яким пов'язане виникнення обов'язку платника податків здійснити відповідні платежі до бюджету.

Вихідним для визначення обсягу поняття об'єктів оподаткування встановленим цим розділом збором є поняття об'єкта права спеціального водокористування, яким є всі води (водні об'єкти) на території України. Це: а) поверхневі води; природні водойми (озера); водотоки (річки, струмки); штучні водойми (водосховища, ставки, канали), інші водні об'єкти; б) підземні води; в) внутрішні морські води та територіальне море. Всі вони становлять єдиний водний фонд країни.

Об'єктом оподаткування збором за спеціальне використання води є, як правило, обсяг використаної води (при заборі (вилученні) води з водних об'єктів). При використанні води водних об'єктів без її вилучення об'єктом оподаткування є інші параметри, в залежності від виду такого водокористування - для потреб гідроенергетики чи для потреб водного транспорту.

Так, при здійсненні спеціального використання води з вилученням води з водного об'єкта об'єктом оподаткування збором є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі. Фактичний обсяг використаної води визначається з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Під час проектування систем водопостачання промислових підприємств розрахункові витрати води для потреб виробництва беруть, виходячи з характеру й обсягу виробництва, складу вихідної сировини та цільового продукту, ролі води в технологічних процесах, умов її використання і фізико-хімічних показників, схеми водопостачання та повторного використання води.

Для оцінки об'ємів промислового використання води застосовується поняття "водоємкість виробництва" - тобто кількість води (м³), необхідна для виробництва певного виду продукції.

До норми водоспоживання входять й усі витрати води на підприємстві, як виробничі, так і господарсько-питні, на душові установки тощо. Норма водовідведення містить об'єм стічних вод, що випускаються у відкриту водойму, - виробничих, що не потребують очищення; фільтраційних із ставків-охолодників, хвостосховищ та шламонакопичувачів. Об'єктами оподаткування збором без вилучення води з водних об'єктів є:

- для потреб гідроенергетики - фактичний обсяг води, що пропускається через турбіни гідроелектростанцій для вироблення електроенергії;

- для потреб водного транспорту - час використання поверхневих вод відповідними водокористувачами. Такими водокористувачами є вантажний і пасажирський флот, що експлуатується. Так, при використанні води вантажним самохідним (несамохідним) флотом об'єктом оподаткування є час використання поверхневих вод і тоннажність такого флоту. При використанні води пасажирським флотом - крім часу використання поверхневих вод, враховується кількість місць пасажирського судна.

Об'єктом оподаткування збором для потреб рибництва є фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування).

Коментований Кодекс (стаття 7) передбачає, що під час встановлення податку (збору) можуть передбачатися податкові пільги для окремих суб'єктів господарювання. При цьому підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

Коментована стаття також визначає випадки, коли збір за спеціальне використання води не справляється. Такі винятки встановлені для кожного визначеного вище виду водокористування: забору води з водних об'єктів (підпункти 324.4.1 - 324.4.11, крім 324.4.8); спеціального використання води для потреб гідроенергетики (пункт 324.5); спеціального використання води для потреб водного транспорту (підпункти 324.6.1 - 324.6.2); спеціального використання води для потреб рибництва (підпункт 324.4.8).

Так, збір не справляється за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (пп. 324.4.1). Згідно з чинним законодавством поняття "використання води для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб" не має чіткого визначення. Однак на практиці використовується наступне тлумачення цього терміна - "це використання води для пиття, побутових цілей для забезпечення оптимальних чи допустимих умов життєдіяльності людини (використання для особистої гігієни, користування туалетом, для підтримання порядку у приміщеннях тощо)". У коментованому підпункті також зазначається, що відповідний збір не справляється для потреб "населення", тобто фізичних осіб, які взагалі не входять до платників збору. Відповідно до Закону України "Про питну воду та питне водопостачання" (2002) такими особами є споживачі питної води, які отримують відповідні послуги з питного водопостачання, у тому числі, й для задоволення ними своїх питних і санітарно-гігієнічних потреб. Варто зазначити, що за надання таких послуг споживачі вносять плату за встановленими нормами і тарифами, порядок справляння яких відповідно до статті 32 Закону України "Про питну воду і питне водопостачання" встановлюється законодавством. При цьому тарифи на надання послуг з питного водопостачання розраховуються на підставі галузевих нормативів витрат і повинні повністю відшкодовувати експлуатаційні витрати та забезпечувати надійну роботу об'єктів централізованого питного водопостачання і водовідведення. Встановлення тарифів на відповідні послуги (крім тарифів, які встановлюються Національною комісією регулювання ринку комунальних послуг України) відповідно до статті 13 зазначеного Закону віднесено до повноважень органів місцевого самоврядування у сфері питної води та питного водопостачання.

Що стосується суб'єктів господарювання - платників збору, то оскільки водокористувач одночасно використовує водні ресурси на виробничі та питні й санітарно-гігієнічні потреби, то збір за спеціальне використання води справляється за увесь фактичний обсяг використаної води незалежно від того, яку питому вагу займає обсяг води, використаної на виробничі потреби, у загальному обсязі використаної води.

Аналогічно до даного випадку (плата за встановленими нормами і тарифами) відноситься й звільнення від сплати збору за воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами) відповідно до підпункту 324.4.10 коментованої статті.

Не справляється збір за спеціальне водокористування у випадку використання води для протипожежних потреб (підпункт 324.4.2). Особливості користування водними об'єктами для протипожежних потреб визначено у статті 69 ВКУ. Забір води для цих потреб здійснюється з будь-яких водних об'єктів без дозволу на спеціальне водокористування в кількості, необхідній для ліквідації пожежі і, відповідно, без справляння збору.

Встановлюються й інші підстави для звільнення від сплати відповідного збору.

Не справляється збір за воду, що використовується для пилозаглушення у шахтах і кар'єрах (підпункт 324.4.4). Зазначимо, що відповідно до підпункту 8.1.10 Правил безпеки у вугільних шахтах, затверджених наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 16.11.2004 р., зазначалось, що з метою пилозаглушення повинна використовуватися вода, що відповідає вимогам державних стандартів. При цьому дозволяється за погодженням з органами санітарно-епідеміологічного нагляду використання шахтної води після її очищення від механічних домішок та бактеріального знезараження. Однак на сьогоднішній день чинними є відповідні Правила безпеки, затверджені наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 22.03.2010 р. N 62, де не передбачається норми щодо використання води для пилозаглушення.

Не справляється збір за воду, що забирається науково-дослідними установами, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису (пп. 324.4.5). Відповідний перелік науково-дослідних установ має бути затверджено Кабінетом Міністрів України. Стосовно наукових досліджень у галузі рисосіяння, то варто зазначити, що на даний час відповідно до розпорядження КМУ від 24.01.2011 N 48-р Інститут рису Національної академії аграрних наук (код ЄДРПОУ 00858757, Херсонська обл., Скадовський р-н, с. Антонівка, вул. Студентська, 11) віднесено до науково-дослідних установ, з яких не справляється збір за спеціальне використання води за обсяги води, що забирається для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису. А тому, виходячи з викладеного, для всіх інших науково-дослідних установ, що здійснюють наукові дослідження у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису, збір за спеціальне використання води справляється на загальних підставах згідно з нормами ПКУ.

Не справляється збір за воду, що втрачена в магістральних та міжгосподарських каналах зрошувальних систем та магістральних водогонах (підпункт 324.4.6). Забезпечення експлуатації державних водогосподарських об'єктів комплексного призначення, міжгосподарських зрошувальних систем покладено на Державне агентство водних ресурсів України, Положення про яке затверджено Указом Президента України від 13.04.2011 N 453/2011. У зрошувальному землеробстві на державних системах обсяг фактично використаної води обов'язково підтверджується відповідними органами управління зрошувальних систем.

Не справляється збір за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо) (підпункт 324.4.7). На боротьбу зі шкідливою дією води розроблено та затверджено низку програмних документів. Зокрема, Комплексна програма захисту сільських населених пунктів і сільськогосподарських угідь від шкідливої дії вод на період до 2010 року та прогноз до 2020 року, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 03.07.2006 N 901; Програма комплексного протипаводкового захисту в басейні р. Тиси у Закарпатській області на 2006 - 2015 роки, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 24.10.2001 N 1388; Державна цільова програма комплексного протипаводкового захисту в басейнах річок Дністра, Пруту та Сірету, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2008 N 1151, тощо, виконання яких має забезпечуватись коштами Державного бюджету України.

Однак, відповідно до роз'яснень Державної податкової Адміністрації України, з підприємств, які при видобуванні корисних копалин попутно (відкачка води) отримують воду (кар'єрну, шахтну, дренажну) і надалі використовують її у господарській діяльності у ході технологічного процесу, та/або передають для використання іншими користувачами) збір справляється на загальних підставах.

Не справляється збір за воду, що забирається для забезпечення випуску молоді цінних промислових видів риби та інших водних живих ресурсів у водні об'єкти (підпункт 324.4.8). Даним підпунктом встановлюється пільга для водокористувачів, що використовують воду для потреб рибництва. При цьому не конкретизується, про які водні об'єкти йде мова, тому можна вважати, що збір не справляється за воду, що забирається як у природні водойми, так і водосховища.

Не справляється збір за морську воду (підпункт 324.4.9), тобто за забір води з моря. Однак даним пунктом передбачено, що при спеціальному використанні води шляхом її вилучення з лиманів збір за це справляється на загальних підставах.

Не справляється збір за воду, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону (підпункт 324.4.11). Даним підпунктом надано пільги по сплаті збору для двох категорій установ, що здійснюють реабілітацію, лікування та оздоровлення, а саме: 1) реабілітаційним установам для інвалідів та дітей-інвалідів; 2) підприємствам, установам та організації фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про реабілітацію інвалідів в Україні" (2005) реабілітаційною установою є установа, підприємство, заклад, у тому числі їх відділення, структурні підрозділи, незалежно від форми власності, що здійснює реабілітацію інвалідів і дітей-інвалідів відповідно до державних соціальних нормативів у сфері реабілітації.

Стаття 14¹ Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" (1991 з подальшими змінами) передбачає, що підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги із сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. За даним пунктом від збору за спеціальне використання води звільняються лише ті підприємства та організації, що засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів.

Збір за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики не справляється з гідроакумулюючих електростанцій, які функціонують у комплексі з гідроелектростанціями (пункт 324.5). Законодавство України відносить гідроакумулюючі електростанції до об'єктів державної власності, що мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави (див., зокрема, постанову КМУ від 03.11.2010 N 999). Однак коментований пункт встановлює пільги по збору за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики лише гідроакумулюючих електростанціям.

При спеціальному використання води для потреб водного транспорту відповідний збір не справляється у двох випадках, передбачених коментованою статтею.

1. Збір не справляється з морського водного транспорту, який використовує річковий водний шлях при заходженні у морський порт, розташований у пониззі річки. Умовою звільнення від збору є використання річкового водного шляху виключно для заходження в порт, а також невикористання при цьому спеціальних заходів забезпечення судноплавства (пропуски води з водосховищ та шлюзування) (підпункт 324.6.1).

2. Збір не справляється із суб'єктів господарювання під час експлуатації ними водних шляхів стоянковими і службово-допоміжними суднами (підпункт 324.6.2). До стоянкових суден коментований підпункт відносить (нафтоперекачувальні станції, плавнафтобази, дебаркадери, доки плавучі, судна з механічним обладнанням) та інші стоянкові судна. Службово-допоміжні судна відносяться до службово-допоміжного флоту рибного господарства, що визначено у Правилах охорони праці для працівників морських рибних портів, затверджених наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 18.12.2006 N 12. Це судна флоту, що безпосередньо не беруть участі в добуванні, обробці, прийманні та транспортуванні риби й інших водних живих ресурсів під час промислу.

Окрім того, підпункт 324.6.2 передбачає звільнення від сплати збору всіх суб'єктів господарювання при експлуатації водних шляхів річки Дунаю.