Цивільний кодекс України (ЦКУ). Науково-практичний коментар.

1. Акціонерне товариство, яке зобов'язане відповідно до закону публікувати для загального відома документи, передбачені статтею 152 цього Кодексу, повинне для перевірки та підтвердження правильності річної фінансової звітності щорічно залучати аудитора, не пов'язаного майновими інтересами з товариством чи з його учасниками.

2. Аудиторська перевірка діяльності акціонерного товариства, у тому числі такого, що не зобов'язане публікувати для загального відома документи, має бути проведена у будь-який час на вимогу акціонерів, які разом володіють не менш як десятьма відсотками акцій.

Порядок проведення аудиторських перевірок діяльності акціонерного товариства встановлюється статутом товариства і законом.

Витрати, пов'язані з проведенням такої перевірки, покладаються на осіб, на вимогу яких проводиться аудиторська перевірка, якщо загальними зборами акціонерів не буде ухвалене рішення про інше.

Коментар:

1. Проведення аудиторської перевірки акціонерних товариств врегульовано ст. 162 ЦК України, ст. 90, § 4 глави 35 ГК України, ЗУ "Про аудиторську діяльність", ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України", ст. 75 ЗУ "Про акціонерні товариства", Міжнародним стандартом аудиту 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність", Міжнародним стандартом аудиту 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення", Порядком складання звіту аудиторської фірми / аудитора про виконані роботи / надані послуги за формою N 1-аудит, затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 26 грудня 2002 р. N 118, Положенням щодо підготовки аудиторських висновків, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами та професійними учасниками фондового ринку, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 19 грудня 2006 р. N 1528, Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій (крім комерційних банків), схвалені Аудиторською палатою України (Протокол засідання Аудиторської палати України від 23 лютого 2001 р. N 99), Рекомендаціями щодо порядку підбору та призначення акціонерним товариством аудиторів фінансової звітності, схваленими рішенням Аудиторської палати України від 30 жовтня 2003 р. N 128, Порядком ведення реєстру аудиторів та аудиторських фірм, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ, що здійснюють діяльність на ринку цінних паперів, затвердженим рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 9 листопада 2006 р. N 1271.

2. Метою аудиту є сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у підприємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.

Основними завданнями аудиту є: 1) перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству; 2) виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств; 3) реальність визначення фінансових результатів; 4) оцінка ефективності внутрішнього контролю; 5) надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо¹.

____________

1 Панькова Л. О. Науково-практичний коментар до статті 363 Господарського кодексу України // Система інформаційно-правового забезпечення "ЛІГА: ЗАКОН ПРЕМІУМ". ІАЦ "ЛІГА", 1991 - 2009

При проведенні аудиторської перевірки аудитор має право:

1) самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг на підставі чинного законодавства, стандартів аудиту та умов договору із замовником;

2) отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб. Згідно ч. 6 ст. 75 ЗУ "Про акціонерні товариства" у разі проведення аудиту товариства за заявою акціонера, який є власником більше ніж 10 відсотків акцій товариства, виконавчий орган товариства зобов'язаний надати завірені копії всіх документів за його вимогою протягом десяти днів з дати отримання відповідного запиту аудитора. Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмета перевірки, зобов'язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна бути офіційно засвідчена замовником;

3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника;

4) перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва суб'єкта господарювання проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

5) залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю (ст. 18 ЗУ "Про аудиторську діяльність").

Засвідченням вимоги до акціонерного товариства про надання документів є офіційний лист суб'єкта аудиторської діяльності (аудиторської фірми або аудитора, який одноособово надає аудиторські послуги) до керівництва господарюючого суб'єкта, в якому має бути зазначена наступна інформація: а) про факт укладення договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником-акціонером (дата, номер договору, сторони договору, предмет перевірки, терміни здійснення перевірки); б) підтвердження легітимності суб'єкта аудиту (посилання на чинний сертифікат аудитора /директора аудиторської фірми/, на Свідоцтво про внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, видане Аудиторською палатою України); в) перелік даних або документів, які посадові особи товариства мають надати аудиторові для перевірки (лист Аудиторської палати України від 13.02.2003 р. N 2-103). Вказана вимога нотаріально не засвідчується, а сам перелік та форма вимоги не регламентується і може мати довільну форму та зміст.

Варто зазначити, що нерідко виконавчі органи не надають аудитору затребувану ним інформацію, мотивуючи це тим, що такі відомості становлять комерційну таємницю. Проте такі "відмовки" не можуть бути визнані обґрунтованими з огляду на те, що відповідно п. 4 ч. 1 ст. 19 ЗУ "Про аудиторську діяльність" аудитори і аудиторські фірми зобов'язані зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб.

3. Підбір та призначення аудиторів акціонерним товариствам рекомендується здійснювати шляхом аналізу інформації щодо діяльності аудиторів. Так, АТ бажано враховувати:

- строк діяльності аудитора (аудиторської фірми) на ринку аудиторських послуг;

- кількість співробітників, у тому числі сертифікованих аудиторів, їхній професійний досвід;

- наявність у аудитора свідоцтва про внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, що ведеться Аудиторською палатою України;

- наявність сертифікатів (свідоцтв) аудиторів про проходження різних форм навчання в професійних організаціях або інших структурах;

- рекомендації та відгуки замовників, яким аудитори надавали аудиторські послуги;

- публікації в засобах масової інформації як про аудиторську фірму, так і про її співробітників;

- членство аудиторів у громадських професійних об'єднаннях.

Необхідно також мати на увазі, що згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність" (ст. 20) та ЗУ "Про акціонерні товариства" аудит повинен бути проведений незалежним аудитором, тобто проведення аудиту забороняється здійснювати:

- аудитору, який є афілійованою особою² посадової особи товариства;

____________

2 Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 2 ЗУ "Про акціонерні товариства" афілійовані одна щодо іншої особи: а) юридичні особи, за умови, що одна з них здійснює контроль над іншою чи обидві перебувають під контролем третьої особи; б) члени сім'ї фізичної особи - чоловік (дружина), а також батьки (усиновителі), опікуни (піклувальники), брати, сестри, діти та їхні чоловіки (дружини), які спільно провадять господарську діяльність; в) фізична особа та члени її сім'ї, які спільно провадять господарську діяльність, і юридична особа, якщо ця фізична особа та/або члени її сім'ї здійснюють контроль над юридичною особою;

- аудитором, який афілійованою особою товариства;

- аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

- аудитором - працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

- аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

- аудитором, який надає консультаційні послуги товариству.

4. Частина перша коментованої статті встановлює обов'язок акціонерних товариств, які зобов'язані оприлюднювати документи, визначені ст. 152 ЦК України, залучати для перевірки достовірності річного звіту незалежного аудитора (перелік інформації, яку належить підтверджувати відкритим та публічним акціонерним товариствам дивись в п. 12 коментарю до ст. 152 цього Кодексу).

Відповідно до ЗУ "Про акціонерні товариства" питання про обрання аудитора товариства та визначення умов договору з ним віднесено до виключної компетенції наглядової ради АТ. У випадку, якщо наглядова рада відсутня, це питання належить до компетенції виконавчого органу АТ, якщо інше не встановлено статутом.

Слід зазначити, що ДКЦПФР в Положенні про розкриття інформації емітентами цінних паперів, затвердженому рішенням Комісії від 19 грудня 2006 року N 1591 (далі - Положення про порядок розкриття інформації емітентами цінних паперів), поширила обов'язок з оприлюднення і подання річної інформації на відкриті та закриті акціонерні товариства (АТ, які здійснюють виключно приватне розміщення акцій).

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.03.2008 р. у справі N 9/66, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2009 р., Розділ VI "Склад та порядок подання річної інформації емітентами - закритими акціонерними товариствами" Положення про розкриття інформації емітентами цінних паперів визнаний повністю таким, що не відповідає актам вищої юридичної сили: частині п'ятій статті 152 Цивільного кодексу України, частині четвертій статті 14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту першому частини першої статті 8 Закону України "Про аудиторську діяльність".

14.08.2009 року ДКЦПФР схвалено проект рішення про виключення Розділу VI з Положення про розкриття інформації емітентами цінних паперів.

5. Відповідно до коментованої статті аудиторська перевірка діяльності акціонерного товариства, у тому числі такого, що не зобов'язане публікувати для загального відома документи, має бути проведена у будь-який час на вимогу акціонерів, які разом володіють не менш як десятьма відсотками акцій.

Коментована стаття не визначає порядку реалізації права акціонера на проведення аудиторської перевірки. Невирішеними залишились питання про те, у який строк з дня отримання вимоги повинна бути призначена аудиторська перевірка, чи вправі акціонер у разі відмови АТ самостійно укласти договір з аудитором.

Проте Цивільний кодекс і не повинен містити таку деталізацію своїх норм. Відтак закріплення порядку реалізації акціонерами права, передбаченого ч. 2 ст. 162 ЦК України, залишалось на вирішення статутів АТ.

У випадку ж якщо у статуті АТ не було вирішено таких питань, виконавчі органи товариств нерідко зловживали неврегульованістю такого питання та не допускали аудиторську перевірку на АТ.

Не отримало однозначного вирішення це питання і у судовій практиці.

Так, у одних випадках господарські суди зазначали, що право акціонера вимагати проведення аудиту не залежить ні від бажання самого товариства (його посадових осіб) проводити чи не проводити перевірку, ні від доцільності чи відсутності доцільності проведення такої перевірки, наявності вже проведених перевірок тощо. Ініціатором, а відповідно і замовником проведення аудиторської перевірки є акціонер, який володіє не менш як 10 % акцій товариства, останній також несе витрати, пов'язані з перевіркою³.

____________

3 Постанова Вищого господарського суду України від 11.09.2008 року по справі N 4/106-76 // Єдиний державний реєстр судових рішень - http://www.reyestr.court.gov.ua

Рішення господарського суду Херсонської області від 10.06.2008 року по справі N 14/156-ПН-08 // Єдиний державний реєстр судових рішень - http://www.reyestr.court.gov.ua

Рішення господарського суду Херсонської області від 03.02.2009 N 16/9-ПН-09 // Єдиний державний реєстр судових рішень - http://www.reyestr.court.gov.ua

Проте в інших випадках господарські суди України звертають увагу на те, що порядок пред'явлення учасниками (акціонерами) вимоги про проведення аудиторської перевірки визначається статутом товариства. За відсутності відповідних положень у статуті товариства господарським судам слід виходити з того, що організаційне забезпечення аудиторської перевірки діяльності та звітності товариства на вимогу його учасників (акціонерів), зокрема, укладення договору з аудитором (аудиторською фірмою), надання аудиторові відповідних документів та інше забезпечення роботи аудитора, здійснюється товариством в особі виконавчого або іншого органу, уповноваженого на це статутом, а не учасниками (акціонерами) товариства. Вимоги акціонерів господарського товариства про надання їм документів, необхідних для проведення аудиторської перевірки, задоволенню не підлягають, оскільки стаття 162 ЦК не наділяє акціонерів господарського товариства відповідним правом⁴.

____________

4 Пункт 2.25 рекомендацій президії Вищого господарського суду України "Про практику застосування законодавства у розгляді справ, що виникають з корпоративних відносин" від 28.12.2007 р. N 04-5/14

Рішення господарського суду Одеської області від 08.01.2009 року по справі N 27/100-08-4339 // Єдиний державний реєстр судових рішень - http://www.reyestr.court.gov.ua

Постанова Одеського апеляційного господарського суду від 12.03.2009 року по справі N 27/100-08-4339 //// Єдиний державний реєстр судових рішень - http://www.reyestr.court.gov.ua

Така неоднозначність судової практики стала підставою для детального регулювання питання про порядок проведення аудиторської перевірки на вимогу акціонера у ЗУ "Про акціонерні товариства".

Так, відповідно до ч. 5 ст. 75 ЗУ "Про акціонерні товариства" аудиторська перевірка діяльності акціонерного товариства також має бути проведена на вимогу акціонера (акціонерів), який є власником (власниками) більше ніж 10 відсотків акцій товариства. У такому разі акціонер (акціонери) самостійно укладає з визначеним ним аудитором (аудиторською фірмою) договір про проведення аудиторської перевірки фінансово-господарської діяльності товариства, в якому зазначається обсяг перевірки. Витрати, пов'язані з проведенням перевірки, покладаються на акціонера (акціонерів), на вимогу якого проводилася перевірка. Загальні збори акціонерів можуть ухвалити рішення про відшкодування витрат акціонера (акціонерів) на таку перевірку.

Протягом 10 днів з дня отримання запиту акціонера товариство зобов'язано відповісти акціонеру про задоволення його вимоги і визначити дату, з якої аудитор зможе розпочати перевірку. При цьому варто враховувати, що така дата не повинна бути пізнішою ніж дата спливу 10-денного строку, який починається у день отримання запиту акціонера.

6. Викладене вище дає підстави зробити висновок про те, що для проведення аудиторської перевірки за вимогою акціонера йому необхідно: 1) одноособово або спільно з іншими акціонерами АТ мати у власності більш ніж 10 відсотків акцій товариства; 2) надіслати товариству письмову вимогу про необхідність проведення аудиторської перевірки. З метою уникнення спорів щодо надсилання чи ненадсилання вимоги про проведення аудиторської перевірки вона повинна бути надіслана цінним листом (з описом вкладення у цінний лист та повідомленням про вручення) або іншим шляхом, який дозволить підтвердити зміст листа та факт його отримання. Враховуючи зміст ЗУ "Про акціонерні товариства", до такого повідомлення акціонер повинен додати: а) копію договору про надання аудиторських послуг або витягу з нього (у витязі повинна міститись інформація про аудитора, акціонера, обсяг аудиторської перевірки); б) належним чином засвідчену копію сертифіката аудитора.

Протягом десяти днів товариство зобов'язано забезпечити початок роботи аудитора.

7. Окремої уваги заслуговує і те, що один і той самий акціонер, який володіє більш ніж 10 відсотками акцій у АТ, вправі скористатися своїм правом на проведення аудиторської перевірки АТ не більше ніж 2 рази на рік. При цьому це не заважає іншим акціонерам також протягом року реалізовувати своє право на аудиторську перевірку товариства.

Крім того, відповідно до абз. 2 ч. 1 ст. 76 ЗУ "Про акціонерні товариства" на вимогу та рахунок акціонерів (акціонера), які на момент подання вимоги сукупно є власниками не менше ніж 10 відсотків простих іменних акцій товариства, аудитором може бути проведена спеціальна перевірка фінансово-господарської діяльності акціонерного товариства. При цьому законом не обмежено кількість таких спеціальних перевірок.