Земельний кодекс України (ЗКУ). Науково-практичний коментар.

1. Використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка.

2. Плата за землю справляється відповідно до закону.

Коментар:

Загальна характеристика. Законодавчий підхід до визначення терміна "плата за землю" нещодавно зазнав змін. Якщо раніше дане поняття включало земельний податок та орендну плату за будь-які землі (див. нечинний нині Закон України "Про плату за землю"), згідно із пп. 14.1.147 ст. 14 ПКУ плата за землю - це "загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності". Згідно із ПКУ, земельний податок - це "обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів" (пп. 14.1.72 ст. 14 ПКУ); орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це "обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою" (пп. 14.1.136 ПКУ).

Не виключено, що у доктрині термін "плата за землю" продовжуватиме розглядатися у попередньому, широкому розумінні. Втім, на застосування коментованої статті це ніяк не вплине, оскільки вона практично повністю позбавлена регулятивного значення.

Підхід, за яким орендна плата має режим обов'язкового платежу, видається хибним, оскільки таким чином спотворена природа орендних договірних відносин як відносин, що повинні ґрунтуватися на засадах юридичної рівності сторін.

Значення плати за землю полягає не лише у наповненні відповідних бюджетів або реалізації економічних інтересів власника. Плата за землю стимулює ефективне та раціональне використання землі.

До ч. 1. Принцип платності використання земель може бути використаний для тлумачення певних спірних положень чинного законодавства (див. коментар до ч. 2 в частині розгляду проблеми оподаткування фактичного користування земельною ділянкою).

Що ж стосується визначення об'єкта плати за землю, положення коментованої норми на сьогодні, на жаль, не можуть бути застосовані. Ст. 270 ПКУ визначає об'єктами плати за землю земельні ділянки, а також земельні частки (паї). Ці положення вступають у суперечність із коментованою статтею, проте саме вони підлягають застосуванню, оскільки ПКУ прийнятий пізніше від ЗКУ. Слід з жалем констатувати, що, таким чином, встановлюється подвійне оподаткування: земельний податок слід платити і за земельну ділянку, і за право на земельну частку (пай), об'єктом якого є земельна ділянка.

До ч. 2. Законом, що мається на увазі у коментованій частині, є на сьогодні ПКУ, а також окремі положення Закону України "Про оренду землі" (насамперед, ст. ст. 21, 22).

Земельний податок. Слід відрізняти земельний податок від фіксованого сільськогосподарського податку. Останній справляється відповідно до гл. 2 розд. XIV ПКУ. Фіксований сільськогосподарський податок хоча й має об'єктом оподаткування, як і земельний податок, земельну ділянку (за ст. 302 ПКУ, об'єктом оподаткування є "площа сільськогосподарських угідь"), проте на цьому їхні спільні риси вичерпуються. Економічний зміст фіксованого сільськогосподарського податку інший: це не лише плата за використання земельної ділянки, але й замінник ще кількох видів податків (ст. 307 ПКУ). Платниками цього податку можуть бути лише зазначені у ст. 301 ПКУ суб'єкти (визначальний критерій - отримання доходу переважно (понад 75 %) за рахунок виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції). Перехід на оподаткування фіксованим податком відбувається на добровільній основі, за бажанням платника, податок характеризується особливими правилами обчислення та порядком справляння тощо.

Основними юридичними ознаками земельного податку, що випливають із положень чинного законодавства, є специфічні (1) об'єкти оподаткування (див. коментар до ч. 1) та (2) платники податку, а також (3) правила обчислення та (4) порядок сплати земельного податку як форми плати за землю, а також (5) пільги щодо його сплати.

Платниками податку ст. 269 ПКУ називає (1) власників земельних ділянок, (2) власників земельних часток (паїв) та (3) землекористувачів. Останню позицію слід розглядати звужено, з урахуванням наведеного у пп. 14.1.72 ст. 14 ПКУ визначення земельного податку, згідно з яким податок повинні сплачувати лише постійні землекористувачі.

У законі відсутня належна чіткість у питанні, чи виступають суб'єктами плати за землю також фактичні землекористувачі, що не мають права на використовувану ними земельну ділянку. З одного боку, п. 287.1 ст. 287 ПКУ передбачає, що земельний податок сплачується "з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою" (щодо визначення цього моменту див. ст. 125 ЗКУ та коментар до неї). З іншого боку, у коментованій нормі закон передбачає принцип платності використання земель.

На наш погляд, із положень ст. 19 Конституції України випливає, що самого лише принципу платності використання земель недостатньо, щоб стягувати з фактичних землекористувачів земельний податок. У разі безпідставного використання земельної ділянки виникають лише зобов'язання, пов'язані із набуттям (збереженням) майна без достатніх підстав (гл. 83 ЦКУ).

Від випадків фактичного безпідставного використання земельної ділянки слід відрізняти використання земельної ділянки під набутою будівлею (спорудою) без оформлення права на земельну ділянку. У даній ситуації слід виходити із того, що право на земельну ділянку в силу положень ст. 120 ЗКУ в більшості випадків (див. коментар до вказаної статті) виникло автоматично, незалежно від його оформлення за правилами ст. ст. 125, 126 ЗКУ. Такий висновок підтверджується і п. 286.1 ст. 286 ПКУ, який передбачає нарахування земельного податку суб'єктам права спільної власності на будівлю пропорційно їх часткам, абстрагуючись, таким чином, від питання про оформлення права на земельну ділянку. Застосування цього підходу призводить до висновку, що якщо, наприклад, будівля перебуває у чиїйсь власності - власник має сплачувати всю суму податку з відповідної ділянки.

Досить часто договори оренди землі передбачають внесення земельного податку орендарями. Слід враховувати, що у такому випадку мова може йти лише про відшкодування орендарем орендодавцеві витрат останнього по сплаті земельного податку, оскільки суб'єктом сплати земельного податку чітко визначений орендодавець - власник земельної ділянки, а ПКУ виходить із принципу т.зв. персональної податкової відповідальності, забороняючи уступку податкового зобов'язання або податкового боргу третім особам (п. 87.7 ст. 87 ПКУ).

Ставки земельного податку визначаються ст. ст. 272 - 280 ПКУ диференційовано щодо різних категорій земель, причому диференціація не повною мірою співпадає із передбаченим чинним ЗКУ (ст. 19) поділом земель за категоріями. Зокрема, встановлюються окремі ставки для оподаткування земель у межах населених пунктів (див. ст. ст. 275, 276 ПКУ).

У переважній більшості випадків земельний податок встановлюється у певному процентному відношенні до нормативної грошової оцінки земельних ділянок (див. ст. 201 ЗКУ та коментар до неї), що оподатковуються, або оцінки одиниці площі ріллі по області.

Пільги по сплаті земельного податку передбачені ст. ст. 283 - 284 ПКУ.

Слід зазначити, що пільги щодо сплати земельного податку передбачені не лише ПКУ, а й іншими законодавчими актами: ч. 2 ст. 14 Закону України "Про Збройні Сили України", ч. 5 ст. 5 Закону України "Про державну підтримку засобів масової інформації та соціальний захист журналістів", п. "в" ч. 1 ст. 205 ЗКУ. Оскільки ПКУ прийнятий пізніше від зазначених актів, вважаємо, що пільги, які у ньому не передбачені, надаватися не повинні.

Порядок сплати земельного податку визначається ст. ст. 285 - 287 ПКУ.

Зокрема, нарахування земельного податку громадянам проводиться органами державної податкової служби, які видають платникові до 1 липня поточного року платіжне повідомлення про сплату податку (п. 286.5 ст. 286 ПКУ). На практиці законодавчо встановлений порядок стягнення земельного податку часто не дотримується. Замість податкових повідомлень неформальні повідомлення-заклики сплатити земельний податок надсилаються від імені сільських рад (див. фото). Хоча така практика існувала до прийняття ПКУ, можна прогнозувати, що після набрання ним чинності вона збережеться.

Питання сплати земельного податку врегульовані також загальними положеннями ПКУ.

Орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності, як вже зазначалося, невиправдано підпорядкована режиму загальнодержавного податку і характеризується однаковим порядком і строками внесення, а також режимом відповідальності за невнесення із земельним податком (п. 288.7 ст. 288 ПКУ). Розмір орендної плати визначається у договорі оренди, втім, встановлені його граничні межі (пп. 288.1 - 288.6 ст. 288 ПКУ) і правило про виключно грошову форму (ст. 22 Закону України "Про оренду землі). Наказом Державної податкової адміністрації від 24.12.2010 N 1015 затверджено форму Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності).

Істотні особливості обчислення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності встановлені ч. 1 ст. 17 Закону України "Про комплексну реконструкцію кварталів (мікрорайонів) застарілого житлового фонду".